Узагальнення та аналіз судової практики щодо адміністрування податку на прибуток підприємств
На виконання плану роботи на друге півріччя 2014 року Київським апеляційним адміністративним судом здійснено вивчення та узагальнення судової практики щодо адміністрування податку на прибуток підприємств.
Об'єктом вивчення була інформація про практику розгляду справ стосовно адміністрування податку на прибуток підприємств, надана судами першої інстанції Київського адміністративного округу, та судові рішення з цієї категорії справ, в тому числі, ухвалені за результати перегляду судових рішень в апеляційному та касаційному порядку.
Метою даного узагальнення є вивчення, аналіз та узагальнення судових рішень зазначеної категорії, виявлення та висвітлення проблемних та спірних питань, виявлення найбільш характерних порушень чи неправильного застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також сприяння виробленню єдиного підходу до вирішення зазначених спорів, однаковому застосуванню законодавства, що регулює дані правовідносини.
Узагальнення проведено шляхом надання завдань окружним адміністративним судам в межах територіальної юрисдикції Київського апеляційного адміністративного суду для здійснення системного аналізу практики розгляду зазначеної категорії справ.
На виконання поставленого завдання були отримані відповіді від Окружного адміністративного суду м. Києва, Київського окружного адміністративного суду, Чернігівського окружного адміністративного суду та Черкаського окружного адміністративного суду.
При здійсненні узагальнення судової практики на підставі отриманих даних особливу увагу зосереджено на актуальних питаннях, які потребують надання відповідних роз'яснень для усунення неоднакового тлумачення одних і тих самих норм права, які підлягають застосуванню при вирішенні даної категорії справ.
При здійсненні узагальнення судової практики висвітлено наступні питання:
1. Причини, що сприяли виникненню спорів.
2. Проблемні питання, які виникають під час розгляду адміністративних справ цієї категорії та можливі шляхи їх вирішення.
3. Причини скасування, зміни судових рішень судами апеляційної та касаційної інстанцій.
4. Приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів.
5. Пропозиції щодо заходів, які необхідно вжити для формування єдиної судової практики з цієї категорії справ.
Причини, що сприяли виникненню спорів.
Відповідно до статистичних даних, наданих Окружним адміністративним судом м. Києва на розгляді у вказаному суді за період з 01.01.2014 по 30.06.2014 перебувало 327 позовів щодо адміністрування податку на прибуток підприємств з прийняттям наступних рішень:
ст.100 КАС України – 2 / 0,6%;
ст.108 КАС України – 22 / 6,7%;
ст.155 КАС України – 21 / 6,4%;
ст.157 КАС України – 2 / 0,6 %;
ст.160 КАС України – 280/85,6% рішень, з них у 169 справах позов задоволено.
За досліджуваний період до Київського апеляційного адміністративного суду оскаржено 216 рішень, з яких надійшло 158 переглянутих рішень, в тому числі 114 (72%) рішень залишено без змін та 44 (28%) скасовано.
За результатами касаційного перегляду, з 57 оскаржених рішень, повернулось 9 рішень залишених без змін та 0 скасованих/змінених рішень. По інших справах триває касаційне провадження.
Співвідношення скасованих рішень до загальної кількості прийнятих рішень судом першої інстанції становить 13%.
Здебільшого підставами звернення до Окружного адміністративного суду міста Києва є незгода суб’єктів господарювання з рішеннями контролюючого органу стосовно збільшення сум грошових зобов’язань з податку на прибуток підприємств за результатом дослідження реальності здійснення господарських операцій та встановлення не використання платником податків придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.
Згідно з статистичними даними, які надані Київським окружним адміністративним судом, на розгляді у вказаному суді за період з 01.01.2014 по 30.06.2014, перебувало 412 адміністративних справ щодо адміністрування податку на прибуток підприємств, з яких:
перебувало у провадженні – 217 справ та позовних заяв;
розглянуто по суті – 144 справи;
За результатами розгляду справ щодо адміністрування податку на прибуток підприємств, за вказаний період, було розглянуто з ухваленням постанови – 137 справ, серед яких: позов задоволено – 118 справ, залишено без розгляду – 7 справ, закрито провадження по 2 справам.
За І півріччя 2014 року в апеляційному порядку оскаржено 89 судових рішень, прийнятих у справах зазначеної категорії. За наслідками апеляційного перегляду оскаржуваних рішень Київським апеляційним адміністративним судом за залишено без змін – 47 судових рішень, скасовано з ухваленням нового рішення – 14.
За І півріччя 2014 року Вищим адміністративним судом України витребувано для перегляду в касаційній інстанції 4 адміністративних справи даної категорії, та станом на 01.11.2014 до КОАС повернулась справа № 810/570/14, за результатами розгляду якої постанова КОАС про відмову у задоволенні позову та ухвала КААС, якою дана постанова залишена без змін, скасовані з ухваленням нової постанови про задоволення позову.
Основною причиною, що сприяє виникненню спорів даної категорії справ є те, що посадові особи податкового органу порушують вимоги Закону України «Про державну податкову службу в Україні», закони з питань оподаткування, що призводить до звернень до суду та значних витрат бюджетних коштів на розгляд справ в суді.
Відповідно до статистичних даних, наданих Чернігівським окружним адміністративним судом, на розгляді у вказаному суді за період з 01.01.2014 по 30.06.2014 перебувало 49 справ щодо адміністрування податку на прибуток підприємств.
За наслідками апеляційного оскарження у справах щодо адміністрування податку на прибуток підприємств у І півріччі 2014 року Київським апеляційним адміністративним судом винесено 9 судових рішень. З яких, 8 залишено без змін і 1 скасовано.
За касаційними скаргами у справах щодо адміністрування податку на прибуток підприємств у І півріччі 2014 року Вищим адміністративним судом України судові рішення не приймались.
Причинами, що сприяли виникненню спорів по даній категорії є неоднакове застосування судами норм матеріального та процесуального права, що стали підставою для скасування судових рішень та висвітлення правових позицій Верховного Суду України задля забезпечення однакового та правильного застосування норм законодавства у правозастосовній діяльності суду, що стосуються спорів, які виникають з податкових відносин.
У відповідності до статистичних даних Черкаського окружного адміністративного суду на розгляді у вказаному суді за період з 01.01.2014 по 30.06.2014 перебувало, з врахуванням залишку нерозглянутих справ у 2013 році, 36 адміністративних справ зі спорів щодо адміністрування податку на прибуток підприємств.
За наслідками розгляду закінчено провадження по 30 адміністративним справам, що складає 83,3 % від загальної кількості справ вказаної категорії, що перебували у провадженні суддів.
Із них, 28 адміністративних справ розглянуто по суті з прийняттям постанови, що складає 93,3 % від загальної кількості справ, по яких закінчено провадження:
- по 23 справам позовні вимоги задоволено (повністю або частково), що становить 82,2 % від загальної кількості справ із прийняттям постанови;
- по 5 справам у задоволенні позовних вимог відмовлено, що становить 17,8 % від загальної кількості справ із прийняттям постанови.
Крім того, по одній справі позовну заяву залишено без розгляду у зв’язку з тим, що позивач повторно не прибув у судове засідання без поважних причин та від нього не надійшло заяви про розгляд справи за його відсутності (п.4 ч.1 ст. 155 КАС України) та у одній справі провадження закрито, у зв’язку з наявністю судового рішення з того самого спору і між тими самими сторонами, що набрало законної сили (п.4 ч.1 ст.157 КАС України).
Станом на 01.07.2014 року не розглянутими залишалися 6 адміністративних справ, із них у 5 справах провадження зупинено.
За результатами апеляційного перегляду, рішення Черкаського окружного адміністративного суду по 14 справах – залишено без змін (70 %), у 6 справах – скасовано (30%).
Крім того, до суду касаційної інстанції направлено 4 адміністративні справи вказаної категорії. Станом на 06.11.2014 року на адресу Черкаського окружного адміністративного суду надійшли 3 справи, переглянуті Вищим адміністративним судом України. Із них, по справі № 823/24/14 скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; по справі № 823/3284/13-а постанову Черкаського окружного адміністративного суду та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду залишено без змін; по справі № 823/18/14 постанову Київського апеляційного адміністративного суду залишено без змін.
Підставами виникнення спорів вказаної категорії є збільшення контролюючим органом суми грошового зобов’язання суб’єктам господарювання з податку на прибуток підприємств. Обставинами, що сприяють виникненню спорів, також є недотримання податковими органами норм статті 244-2 КАС України, а саме, неврахування при проведенні перевірок та прийнятті оскаржуваних рішень судової практики Верховного Суду України.
Тобто, Черкаським окружним адміністративним судом за І півріччя 2014 року під час розгляду спорів, пов’язаних з адмініструванням податку на прибуток підприємств, рішення якого були скасовані судами апеляційної та касаційної інстанцій мало місце: не належне дослідження та розгляд доказів, що містяться в матеріалах справ, не надання належної оцінки обставинам справи, порушення та невірне застосування норм матеріального права, неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального права, невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи.
Крім того, аналізуючи судову практику в частині скасування рішень суду першої інстанції зі спорів, пов’язаних з адмініструванням податку на прибуток підприємств вбачається різна оцінка одних і тих самих доказів судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій, що у свою чергу призвело до ухвалення різних по суті судових рішень.
Проблемні питання, які виникають під час розгляду адміністративних справ цієї категорії та можливі шляхи їх вирішення.
Суди першої інстанції, надаючи відповідь на вказане запитання, зазначили наступне:
Окружний адміністративний суд міста Києва.
Найбільш неоднозначною була і є практика вирішення спорів, як суддями Окружного адміністративного суду міста Києва, так і суддями апеляційної інстанції, по адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, якими донараховано грошове зобов’язання з податку на прибуток, як правило, за різної оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення (з 44 скасованих апеляційною інстанцією рішень 27 (61,4 %) стосуються реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення). Зокрема, суди кожної з ланок, при дослідженні доказів, не мають єдиного підходу у визначенні меж предмету доказування.
Київський окружним адміністративний суд.
Основною проблемою, яка призводить до звернень до суду, це нехтування посадовими особами податкових органів вимогами Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010, № 984 щодо акту перевірки, який є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Податкові органи, викладені в акті висновки формують на підставі припущень перевіряючих, пояснень фізичних осіб, актах інших перевірок інших платників податків. Тому, в кожному такому випадку суд постає перед проблемою, наскільки належним та допустимим доказом правомірності оскаржуваного рішення податкового органу є такий акт перевірки.
Чернігівський окружний адміністративний суд.
Під час вирішенні справ щодо адміністрування податку на прибуток підприємств в загальному порядку проблем не виникало. Судові рішення обґрунтовані чинними нормами Податкового кодексу України.
Проаналізувавши статистичну інформацію, можна зробити висновок про те, що спірні ситуації, які виникали між податковими органами та суб’єктами господарювання, були пов’язані із застосуванням законів, що впливають на визнання факту реального вчинення господарської операції.
Черкаський окружний адміністративний суд.
Аналізуючи судову практику в частині скасування рішень суду першої інстанції із спорів, пов’язаних з адмініструванням податку на прибуток підприємств вбачається різна оцінка одних і тих самих доказів судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій, що у свою чергу призвело до ухвалення різних по суті судових рішень.
Причини скасування, зміни судових рішень судами апеляційної та касаційної інстанцій.
Суди першої інстанції, надаючи відповідь на вказане запитання, зазначили наступне:
Окружний адміністративний суд міста Києва.
В свою чергу, нерідкою підставою скасування судових рішень є неприйняття судом апеляційної інстанції до уваги обставин за яких суд першої інстанції приймав рішення за наявними у матеріалах справи доказами, наприклад, позивачем на вимогу суду не було надано жодних належних та допустимих доказів стосовно предмету доказування. Зазвичай, апеляційний суд, приймає до уваги докази додані до апеляційної скарги, при цьому без визнання обґрунтованості ненадання їх до суду першої інстанції.
Водночас, суди вищих інстанцій неодноразово висловлювались з приводу законності відмови у позові, якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків, покладених в основу спірного рішення.
Разом з тим, всі постанови були скасовані з підстав неповного з’ясування, недоведеності обставин, які мають значення для справи, невідповідності висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи, які, в свою чергу, є одними з найпоширеніших підстав скасування рішень суду першої інстанції.
Незгода судів вищих інстанцій з висновками суду першої інстанції, як правило, полягає саме в тому, що останнім дано невірну оцінку зібраним по справі доказам, або не враховано при прийнятті рішення деякі зібрані по справі докази.
Київський окружний адміністративний суд.
Основними причинами скасування рішень, судом апеляційної інстанції, є порушення норм матеріального та процесуального права при ухваленні судового рішення. Аналізуючи судову практику скасованих рішень у справах даної категорії за І півріччя 2014 року, судом першої інстанції не в повному обсязі з’ясовуються фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, не в повні мірі досліджуються наявні докази у справі.
Чернігівський окружний адміністративний суд.
При винесенні судових рішень, Чернігівським окружним адміністративним судом в цілому дотримано норми матеріального права, при цьому характерною помилкою у правозастосуванні ст. ст. 22.1, 44.2, 46.2, 54.3, 58, 134, 139 Податкового кодексу України є не повне дослідження первинних бухгалтерських документів платника податків на підтвердження реальності господарської операції.
При цьому слід враховувати загальні обґрунтування підстав скасування постанов суду першої інстанції, а саме, що згідно з ч. 1 ст. 138 КАСУ предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі. За змістом ч. 4 та ч. 5 ст. 11 КАСУ, суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і покладені в основу вимог та заперечень, з’ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до їх своєчасної подачі. Суд апеляційної інстанції звертає увагу в даному випадку на таке: установивши, що надані сторонами докази є недостатніми для встановлення обставин справи, суд з власної ініціативи має право вжити необхідних заходів для витребування належних доказів. Відповідно важливим є те, суд постановляє судове рішення після закінчення з’ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з’ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
Черкаський окружний адміністративний суд.
Причинами скасування, зміни судових рішень судами апеляційної та касаційної інстанцій є порушення Черкаським окружним адміністративним судом норм матеріального права.
Так, судами апеляційної інстанції та касаційної інстанції зазначалось, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносин, тобто норми Податкового кодексу України.
Приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів.
Суди першої інстанції, надаючи відповідь на вказане запитання, зазначили наступне:
Окружний адміністративний суд міста Києва.
Аналіз судової практики, у досліджуваних спорах, свідчить про переважне дотримання суддями у своїй правозастосовчій діяльності принципу законності, оскільки кількість скасованих рішень судом апеляційної інстанції по відношенню до постановлених рішень судом першої інстанції із зазначеної категорії спорів за І півріччя 2014 року становить 13%, а по відношенню до оскаржених –16%.
Так, характерним прикладом з більшості справ на підтвердження протиріч, що виникають за різної оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення, є справи №№ 826/4308/14, 826/2682/14, 826/4060/14, 826/4308/14, 826/4308/14, 826/4720/14, 826/693/14, 826/4503/14, 826/467/14, 826/5522/14, 826/870/14.
У названих справах суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, посилався на відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки позивачем не доведено факту реальності господарських операцій за договорами, укладеними з контрагентами.
Разом з тим, колегія суддів апеляційної інстанції зазначила, що зміст господарських операцій у даних справах дає змогу чітко встановити предмет договірних правовідносин між позивачем та його контрагентами.
В інших справах №№ 2а-16798/12/2670, 826/5874/14 суд першої інстанції навпаки, задовольняючи позовні вимоги, посилався на доведеність факту реальності господарських операцій за договорами, укладеними з контрагентами. проте апеляційний суд дійшов протилежного висновку, досліджуючи ті ж докази.
Київський окружний адміністративний суд.
Можна навести наступні приклади із судової практики.
Так, причиною скасування судового рішення у справі № 810/1619/14-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Газпрофі» до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, яким позов було задоволено, є те, що судом першої інстанції при ухваленні постанови було порушено норми матеріального та процесуального права, а висновок суду першої інстанції про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню є помилковим.
Під час розгляду даної справи судом встановлено, що укладені між позивачем та його контрагентом правочини не віднесено законом до нікчемних та відсутні судові рішення про визнання їх недійсними. Податковим органом не доведено, що зазначені господарські операції є фіктивними чи безтоварними, не надано суду належних та достатніх доказів, які б свідчили про наявність законодавчо визначених обставин, що позбавляли б позивача права на формування податкового кредиту, не доведено недобросовісності позивача, оскільки позиція відповідача про нікчемність угоди ґрунтується виключно на припущеннях, які не підтверджено належними доказами і не мають фактичного та правового обґрунтування.
З огляду на зазначене суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.
Постановою КААС від 21.10.2014 постанову КОАС від 15.04.2014 було скасовано та ухвалено нову, якою в задоволені позовних вимог ТОВ «Газпрофі» відмовлено повністю, виходячи з того, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення було неповно встановлено обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та є всі підстави для його скасування.
Судом апеляційної інстанції було зауважено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з ПДВ належить з'ясовувати, зокрема, обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції та установити наявність спеціальної податкової правосуб'єктності учасників спірних господарських операцій.
Виходячи з цього, колегія суддів звернула увагу на те, що єдиними первинними документами, які містяться у матеріалах справи та відображають окремі відомості щодо господарських правовідносин між позивачем та його контрагентами за договорами про надання агентських послуг, є податкові накладні, договори, які начебто були укладені ТОВ «Газпрофі» завдяки посередництву вказаних контрагентів та довідки про їх укладання.
При цьому, в суді першої інстанції та в ході даного апеляційного провадження ТОВ «Газпрофі» не надало суду жодних доказів, підтверджуючих рух коштів між ним і його контрагентами за спірними договорами, а наявні у справі банківські виписки складені з порушенням вимог ст.9 Закону №996-XIV та п.2.4 Положення №88. Так, зокрема, у них відсутня печатка банку, яким були здійснені платіжні операції, а тому такі первинні документи не можуть вважатися належними і допустимими доказами в розумінні ст.70 КАС України та, відповідно, не підтверджують товарність спірних господарських операцій.
Крім того, у матеріалах справи відсутні акти виконаних робіт. Колегія суддів не погодилася з висновками суду першої інстанції про те, що додатки до спірних договорів слід вважати такими актами, оскільки у вказаних додатках не зазначено жодного договору, укладеного завдяки агентським послугам контрагентів позивача, а також не вказано будь-яких інших відомостей про надані ними послуги.
Жодних інших документів, які б підтверджували реальність спірних фінансово-господарських операцій між ТОВ «Газпрофі» і його контрагентами та використання послуг, наданих контрагентами в господарській діяльності позивача, товариством надано не було.
Окрім викладеного, колегія суддів також зазначила, що, виходячи з вищенаведених приписів податкового законодавства, сама по собі наявність податкових накладних не може вважатися безумовним доказом товарності фінансово-господарських операцій між суб’єктами господарювання за відсутності жодних інших належних і допустимих, у розумінні ст.70 КАС України, доказів реальності їх здійснення.
Таким чином, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що в даному випадку з матеріалів справи не вбачається реальність здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем і вказаними контрагентами, що обумовлює відсутність правових підстав для визнання права ТОВ «Газпрофі» на отримання податкових пільг за результатами їх здійснення, правомірність обчислення позивачем своїх податкових за результатами цих операцій та, відповідно, для задоволенні даного адміністративного позову, оскільки судове рішення ні в якому разі не може ґрунтуватися на припущеннях.
Так само, аналізуючи справу №810/1339/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Магістраль-Будсервіс» до Васильківської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, постанову КОАС від 05.06.2014 про задоволення позову було скасовано постановою КААС від 02.09.2014 з тих підстав, що судом першої інстанції прийнято рішення при неповному з’ясовані обставини, що мають значення для справи та порушено норми матеріального права, оскільки позивачем не було надано належним чином оформлені первинні документи, які б підтверджували факт здійснення господарських операцій з контрагентом останнього, яке б давало право на формування податкового кредиту за результатами господарських відносин.
Постановою КААС від 02.09.2014 постанову КОАС від 05.06.2014 скасовано та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково.
Аналіз справи № 810/2393/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Департамент Охорони» до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, показує, що при винесенні рішення по даній справі судом першої інстанції також було порушено норми матеріального права та неповно з’ясовані обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору.
Так, суд першої інстанції при ухваленні судового рішення послався на те, що позивач під час укладення договору зі своїм контрагентом не встановлював, чи має останній відповідні дозволи на розміщення реклами, наявність яких є вимогою законодавства про рекламу. Судом апеляційної інстанції було зауважено, що зазначені висновки суду першої інстанції були безпідставними, оскільки обов’язок щодо витребування та перевірки дозволів на виконання робіт з розміщення реклами перед укладанням відповідного договору, законом не передбачений.
Разом з тим, позивач на підтвердження виконання робіт за договором надав копії податкових накладних, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг). Водночас доданими додатками до договору передбачено узгодження вартості послуг. В даних додатках визначено ціни щодо розміщення реклами на бігбордах, зупинках громадського транспорту, сіті-лайтах.
Також, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що розміщення реклами контрагентом позивача здійснено відповідно до умов договору, що свідчить, в свою чергу, про реальне надання рекламних послуг першим ТОВ «Департамент охорони».
Таким чином, належними первинними документами, а також доказами про реальне надання послуг з розміщення реклами, підтверджується правомірність формування податкового кредиту ТОВ «Департамент Охорони».
Постанову КОАС по даній справі від 14.05.2014, якою у задоволенні позову було відмовлено, постановою КААС від 07.10.2014 було скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову.
Так само, аналізуючи справу № 810/3156/14 за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Київоблгаз" до Бориспільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області з вимогою визнати протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції ухвалив рішення не у відповідності до норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання по суті .
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що порушення податкового органу вимог Порядку оформлення актів камеральних перевірок податкової звітності з податку на прибуток підприємств, на що посилається позивач, має формальний характер і не може бути самостійною підставою для скасування оскаржуваного рішення. При цьому зауважив, що при дослідженні правомірності винесення рішення значення має тільки наявність чи відсутність фактів порушення платником податків вимог законодавства, зазначених в акті перевірки. Допущені контролюючим органом процедурні порушення, не впливають на правильність визначення податкових зобов'язань, а отже не є виключною підставою для визнання противоправними таких рішень. Тому відповідачем правомірно та обґрунтовано встановлено порушення позивачем вимог ПК України та законно винесено податкове повідомлення-рішення. Постановою КОАС від 10.06.2014 у задоволенні позову було відмовлено.
При розгляді апеляційної скарги на вищевказану постанову КОАС, судом апеляційної інстанції було зазначено, що податковими органами було невірно розраховані граничні строки сплати авансовою внеску з податку на прибуток. В свою чергу, сплата авансових внесків за період з березня 2013 року до лютого 2014 року здійснюється у строк, встановлений для місячного податковою періоду, який визначається відповідно до п.49.18.1 ст. 49 та п.57.1 ст. 57 ПК України, тобто не пізніше 30 числа звітного місяця. При цьому, якщо останній день сплати припадає на вихідний або святковий день, то ПК України не передбачає перенесення термінів сплати.
Так, судом першої інстанції зазначено, що позивач повинен був сплатити авансовий внесок за податок на прибуток, визначений в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за три квартали 2012 року, однак позивачем в порушення вимог п. 57.1 ст. 57 ПК України сплачено авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 13398,45 грн. із затримкою понад 30 календарних днів. Проте, колегія суддів не погодилася з таким висновком суду першої інстанції, оскільки він не відповідає ПК України, а саме п. 57.1.
Постановою КААС від 09.10.2014 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову.
У справі № 810/570/14а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДО ЕНД КО КИЇВ» до Бориспільської ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, постанова КОАС від 11.03.2014 про задоволення позову та ухвала КААС від 26.06.14р. про залишення даної постанови без змін, постановою ВАСУ від 11.09.2014 були скасовані з постановленням нової постанови про задоволення позову.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог ТОВ «ДО ЕНД КО КИЇВ» суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було порушено строки сплати авансових внесків з податку на прибуток підприємств, у зв’язку з чим штрафні (фінансові) санкції були застосовані правомірно.
Колегія суддів апеляційної інстанції погодилася із зазначеним висновком суду першої інстанції, а також погодилася з тим, що штрафні санкції за порушення строку сплати авансового внеску за січень 2013 року були нараховані правомірно.
Однак суд касаційної інстанції зауважив, що проведена перевірка товариства в жовтні 2013 р. на підставі Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4.12.1990 р. № 509, який втратив чинність з 12.08.2012 р. згідно із Законом України від 5 липня 2012 року N 5083-VI , є протиправною. Щодо підстав для її проведення з посиланням на п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20 та п.п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, слід зазначити наступне. Окрім того, податковим законодавством передбачено проведення камеральної перевірки лише виключно з метою перевірки податкової звітності платника податків, а не своєчасної сплати податків та зборів. З метою перевірки своєчасності, достовірності та повноти сплати податків та зборів Податковим кодексом України передбачено проведення документальної перевірки відповідно до вимог п.п.75.1.2 Податкового кодексу України.
Ані суд першої інстанції ані апеляційної, не звернули увагу, що в податковому повідомлені-рішенні не зазначено жодну з норм Податкового кодексу України, в зв’язку з порушенням якої воно приймалось.
Щодо своєчасності сплати авансового внеску з податку на прибуток протягом строків, визначених п.п.57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, суд касаційної інстанції зауважив, що податковим законодавством не врегульовано порядок заліку надмірно сплачених грошових зобов’язань в рахунок сплати поточних грошових зобов’язань. Подача заяви платником податку передбачена у випадку повернення надміру сплачених грошових зобов'язань, що передбачено статтею 43 Податкового кодексу України, або у випадку погашення грошового зобов’язання (податкового боргу) з інших платежів (п.п.43.4 ПК України). В даному випадку, платник податку не вимагав повернення надмірно сплачених коштів, при цьому, як вбачається з матеріалів справи, подавав заяви від 14.01.2013 та від 18.01.2013 про зарахування зайво сплачених коштів в рахунок авансових платежів, і наполягав на здійснення заліку з цього самого виду податку, що узгоджується з приписами цього Кодексу.
Крім того, постановою КОАС від 2 квітня 2013, яка залишена без змін ухвалою КААС від 13.06.2013 р, та ухвалою ВАСУ у справі № 810/424/13-а, задоволено позовні вимоги ТОВ «Київ Кетерінг» (правонаступник ТОВ «ДО ЕНД КО КИЇВ») до Бориспільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області, зобов'язано відповідача зарахувати ТОВ «Київ Кетерінг» частину зайво сплаченої суми з податку на прибуток підприємств у сумі 937 867,00 грн. в рахунок сплати авансового внеску з податку на прибуток підприємств за січень 2013 р. Вказані судові рішення помилково не враховані судами всупереч вимогам частини 1 статті 72 КАС України, оскільки податковий орган стверджує про порушення строку сплати авансу в січні 2013 року. Вищим адміністративним судом України зазначено, що судами першої та апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Чернігівський окружний адміністративний суд.
Порушення норм матеріального права були встановлені КААС у справах про скасування податкових повідомлень-рішень, якими донараховано, крім іншого, податкове зобов’язання з податку на прибуток:
№ 2а/2570/3951/2012 (код 8.2.6);
№ 825/748/13-а;
№ 825/892/13-а;
№ 825/3383/13-а;
№ 825/3225/13-а;
№ 825/3295/13-а;
№ 825/3709/13-а;
№ 825/3865/13-а;
№ 825/4407/13-а;
№ 825/437/14;
№ 825/553/14;
по яким було скасовано постанови про задоволення позовних вимог повністю або частково.
Із них, згідно статистичної інформації по коду класифікації 8.3.1, - в І півріччі 2014 року КААС було скасовано справу № 825/553/14, по якій звернемо увагу на таке.
У справі № 825/553/14 суд першої інстанції прийшов до висновку, що Акт перевірки - є безпідставним, оскільки згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства, фінансово-господарська діяльність відбувалась на законних підставах, що підтверджує дії платника податку в правовому полі. І тому виключення вищевказаної суми зі складу податкового кредиту та відповідно визначення суми податкового зобов'язання по ПДВ та податку на прибуток - є незаконним.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову ЧОАС, якою задоволено позов про скасування податкових повідомлень-рішень, досліджуючи первинні бухгалтерські документи по кожній господарській операції, вказав, як то: з ТТН вбачається, що вага поставленого контрагентом металопрокату становить більше тонн, ніж у рахунку – фактурі. У видатковій накладній зазначено товар: шестигранник 30 ст. 45, лист 5*1500*6000 ст.3пс/сп (вага товару – 2,085 тонни). Оприбутковано на склад згідно прибуткової накладної шестигранник 30 ст. 45, лист 5*1500*6000 ст.3пс/сп з вагою 2,085 тонн. Незважаючи на це, податкова накладна виписана на товар, що був відображений в такому асортименті лише в рахунку – фактурі: шестигранник 30 ст. 45, лист 4*1500*6000 ст. 45, лист 5*1500*6000 ст.3пс/сп, труба 114*13бш. Крім того, вага шестигранника 30 ст. 45 в податковій накладній – 0,300 тонн, натомість у видатковій і прибутковій накладних – 0,265 тонн.
Встановивши, що доставлений товар в неповному асортименті, дешевший від фактично сплаченої ціни, однак, більшої ваги позивач зрештою оприбуткував на складі, а в податковий кредит включив суму ПДВ на підставі податкової накладної, відомості якої не відповідають документально оприбуткованому товару, колегія суддів приходить до висновку, що документально відображені взаємовідносини позивача контрагентом не носять реального характеру та не мають впливу на фінансовий стан позивача.
При цьому необхідно зазначити, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанови ЧОАС про задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень, якими нараховано грошове зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток, посилається на таке.
Врахувавши Акти перевірок контрагента, КААС визнав відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності, визнав, що через контрагента проходять тільки грошові потоки, що ставить під сумнів фактичне здійснення придбання та реалізацію товарів. Крім того, зазначив, що позивачем до суду першої інстанції були надані подорожні листи вантажного автомобіля, товарно-транспортна накладна до акту надання послуг (податкова накладна), однак вони при перевірці ДПІ були відсутні, що вбачається з акту перевірки. А тому, посилання суду першої інстанції на той факт, що всі документи надавалися на перевірку, на думку КААС не відповідає дійсним обставинам справи.
Пославшись на ст. 201 Податкового кодексу України та інформаційний лист ВАСУ №742/11/13-11 від 02.06.2011, КААС вважає за необхідне звернути уваги на те, що надані позивачем документи на підтвердження господарських правовідносин з такими контрагентом не є належно оформленими первинними документами, оскільки не відповідають встановленим п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України та частини другої ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” вимогам щодо їх складення і підписання повноважною особою платника податків, тому не можуть бути належним документальним підтвердженням проведення господарських операцій та підставою для формування спірних сум валових витрат і податкового кредиту з ПДВ. При розгляді даної справи колегією суддів враховано правову позицію Верховного Суду України, яка викладена: в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ “СІБ” до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, а саме, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги; та в постанові від 05.03.2012 по справі №21-421а11, згідно з якою складені і підписані неповноважними особами податкові накладні не можуть вважатися належно оформленими звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Хоча фактичні обставини справи №21-421а11, яка переглядалася Верховним Судом України, стосувалися лише правильності оформлення податкових накладних, на підставі яких сформовано спірний податковий кредит з ПДВ, однак суд вважає, що з метою однакового застосування законодавства застосований Верховним Судом України підхід є цілком прийнятним. Для з'ясування правильності оформлення й інших первинних бухгалтерських документів, для яких частина друга ст. 9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлює відповідні обов'язкові вимоги, у т.ч. щодо їх складення та підписання відповідними уповноваженими особами. Не відповідає вимогам закону і видаткова накладна, так як відсутній підпис одержувача товару та не зазначено посаду відповідального за відвантаження товару. Інших документів, які можуть відображати реальність господарських операцій позивачем не надано. За таких обставин суд позбавлений можливості перевірити реальність господарських операцій, оскільки в матеріалах справи містяться документи, які не відповідають вимогам, що за звичай ставляться до первинних документів, які можуть підтвердити реальність вказаних операцій.
На думку КААС, з наведених законодавчих положень ст. 193, ст. 198, п. 201.1. ст.201 ПК України вбачається, що податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які, для надання їм юридичної сили, крім іншого, повинні бути складені за результатами фактично вчиненої операції, мати всі обов'язкові реквізити, містити відомості про відповідну господарську операцію, її зміст та обсяг, а також бути підписаними уповноваженими особами. У той же час, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість формування спірних сум податкового кредиту та які є передумовою їх формування. Зокрема, такі правові наслідки наступають у разі: 1) фактичного (реального) здійснення господарських операцій, які є об'єктом оподаткування; 2) документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; 3) придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності; 4) наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Таким чином, недоведеність реальності здійснення юридичною особою господарських операцій свідчить про формальність первинної документації, складеної на їх підставі, що у свою чергу, позбавляє платника податків права на формування податкового кредиту. Тож, лише наявність сукупності передбачених законодавством обставин є єдиною та достатньою правовою підставою для надання первинному документу юридичної значимості для цілей відображення спірних операцій у бухгалтерському та податковому обліку. При цьому, колегією суддів встановлено, що між ДП і ТОВ було укладено договори про надання послуг. На підтвердження здійснення господарських операцій між позивачем і зазначеним контрагентом, ДП до суду першої інстанції було надано акти надання послуг та податкові накладні. Крім того, між ДП і ТОВ також було укладено договір поставки, господарські операції за яким підтверджуються видатковими та податковими накладними. Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем ані під час проведення позапланової виїзної перевірки податковими органами, ані до суду першої інстанції не було надано жодних інших доказів, які б підтверджували реальність надання послуг за спірними договорами та рух товарів за договором поставки, а також рух коштів між контрагентами при здійсненні ними фінансово-господарських операцій у відповідний період, зокрема, у матеріалах справи відсутні платіжні доручення та банківські виписки, які б свідчили про перерахування коштів з рахунків ДП на рахунки його контрагента, або бухгалтерські документи, які б свідчили про наявність дебіторської заборгованості між позивачем і ТОВ за спірний період, а також відсутні специфікації чи інші уточнюючі документи щодо наданих послуг за спірними договорами. Таким чином, суд апеляційної інстанції встановив, що матеріалами справи не підтверджено реальності виконання господарських операцій між ДП і ТОВ у цей період, а первинну документацію, надану позивачем на підтвердження факту виконання господарських операцій за правочинами із вказаним контрагентом, не можна вважати достатньою у розумінні податкового законодавства, оскільки зазначені документи не посвідчують реальність здійснення господарських операцій між позивачем і контрагентом, а отже є формально складеними.
Суд апеляційної інстанції акцентує увагу на тому, що ряд первинних документів, не відповідають вимогам ні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, ні Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Наказ Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зокрема в первинних документах не зазначено прізвища особи яка їх склала та її посаду. Таким чином надані позивачем документи на підтвердження господарських правовідносин з таким контрагентом, не є належно оформленими первинними документами, оскільки не відповідають встановленим п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України та ч. 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
КААС посилається на те, що у вантажній митній декларації експортером зазначено контрагента за рахунок якого і здійснено транспортні послуги, прийшов до висновку, що товар було експортовано саме контрагентом, і тому прийшов до висновку, що позивачем не надано доказів про те, що товар за договорами з контрагентом отримувався на склад позивача або іншим чином був фактично отриманий перед його подальшою реалізацією шляхом продажу третім контрагентам, що свідчить про те, що не відбувалось фактичного переходу права власності на кондитерські вироби від контрагента до позивача.
Також КААС послався на те, що позивачем не було дотримано вимоги щодо документального підтвердження спірних сум податкового кредиту та валових витрат, а, отже, і правомірності відображення їх у податковій звітності, оскільки первинні документи, які надані позивачем на підтвердження реальності укладених договорів з його контрагентами, - не вважає належними доказами у справі, зважаючи на той факт, що особа, відповідальна за фінансово-господарську діяльність контрагента у періоді, що перевірявся, засновник контрагента, заперечує свою участь у створенні та діяльності товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, що знайшло своє підтвердження допустимими доказами у справі. Таким чином, визнавши складені та підписані не повноважними особами первинні документи в розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, не належними, КААС прийшов до висновку, що суми податкового кредиту та валових витрат за відповідний період не знайшли свого підтвердження відповідними первинними документами, оформленими у відповідності до наведених законодавчих вимог, та які відображають реальність господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
На прикладі таких справ та аналізуючи різний підхід при вирішенні даного спору, необхідно врахувати позицію Верховного Суду України у постанові від 15.10.2013 № 21-281а13, де зазначено, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.
Черкаський окружний адміністративний суд.
Так, в адміністративній справі № 823/18/14 за позовом публічного акціонерного товариства “Черкасиобленерго” до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Черкасах від 09 вересня 2013 року № 0003922301 та № 0003932301, постановою Черкаського окружного адміністративного суду 04.02.2014 позов задоволено повністю.
Судом першої інстанції з’ясовано, що ДПІ здійснила документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 та встановила формування позивачем податкового кредиту та витрат за операціями з придбання продукції виробничо-технічного призначення у рамках правовідносин з приватним підприємством “Салфит” та з приватним підприємством виробничо-комерційною фірмою “Ювента”, які, за висновком ДПІ, мали фіктивний характер та не опосередковувалися реальним виконанням. Також під час перевірки податковою інспекцією було встановлено, що позивач штучно завищив витрати на оренду електротехнічного обладнання у порівнянні з нормативно установленим розміром таких витрат шляхом укладення з товариством з обмеженою відповідальністю “Пром-Техно-Груп” удаваного правочину - договору оренди від 31.10.2011 №43-02/21, а не договору про спільне використовування технологічних мереж.
Виявлені порушення, відображені в акті перевірки від 22.08.2013 № 71/22-11/22800732, стали підставою для прийняття ДПІ:
податкового повідомлення-рішення від 09.09.2013 №0003922301, за яким позивачеві визначено грошове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 1052823 грн. (у тому числі 701882 грн. за основним платежем та 350941 грн. за штрафними санкціями);
податкового повідомлення-рішення від 09.09.2013 № 0003932301, згідно з яким Товариству визначено грошове зобов’язання з ПДВ у сумі 1047383 грн. (у тому числі 698255 грн. за основним платежем та 349128 грн. за штрафними санкціями).
Приймаючи рішення про задоволення цього позову, суд першої інстанції дійшов висновку про реальність виконання зазначених операцій. Перевіряючи відповідність сформованих позивачем витрат та податкового кредиту по правовідносинам з ПП “Салфит” та ПП ВКФ “Ювента” наведеним нормативним вимогам, суд першої інстанції послався на подані Товариством первинні документи, складенням яких оформлювалося виконання поставок продукції цими постачальниками в адресу позивача, а саме – договори поставок, видаткові накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення; за наслідками дослідження цих документів суд дійшов висновку про те, що вони містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст розглядуваних операцій та підтверджують їх виконання.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2014 назване рішення суду першої інстанції скасовано; у позові відмовлено. При прийнятті цієї постанови апеляційний суд виходив з того, що відсутність документального підтвердження походження товару, його прийняття за кількістю та якістю, транспортування товару у процесі виконання його поставок підтверджує висновок податкового органу про фіктивний характер розглядуваних операцій; крім того, за висновком апеляційного суду, позивачем було штучно завищено витрати на оренду електропередавального обладнання, що свідчить про невідповідність зазначеної операції критерію ділової мети як умови її відображення у податковому обліку Товариства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України) податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
З наведених законодавчих положень вбачається, що обов’язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, належать, зокрема, витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, та за змістом підпункту 138.1.1 пункту 138.1 включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
В силу вимог пункту 138.2 цієї ж статті Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, так і вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 138.4 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Таким чином, витрати позивача на придбання товарів у названих постачальників належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, а відтак умовами їх врахування при зменшенні оподатковуваного доходу платника є: факт понесення цих витрат у процесі реальної господарської діяльності платника, документальна підтвердженість цих витрат, а також декларування доходу, отриманого як результат понесення цих витрат.
У той же час апеляційний суд зазначив, що перевірка реальності виконання операцій з поставки товару платникові охоплює не лише з’ясування формальної наявності первинних документів та сплати грошових коштів покупцем, але й аналіз існування активу, його руху на шляху від постачальника до покупця (а саме – транспортування товару, його зберігання, прийняття за кількістю та якістю, встановлення осіб, які брали безпосередню участь у такому процесі тощо).
Відсутність доказів вчинення об’єктивно необхідних дій у процесі постачання товару ПП “Салфит” та ПП ВКФ “Ювента” позивачеві було розцінено апеляційним судом як не підтвердження Товариством реального характеру розглядуваних операцій.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.08.2014 постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2014 залишено без змін.
В адміністративній справі №823/24/14 за позовом Публічного акціонерного товариства “Уманьавтодор” до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 06.02.2014 адміністративний позов задоволено повністю. Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 року рішення суду першої інстанції – залишено без змін.
Судом першої інстанції встановлено, що ДПІ проведено планову виїзну перевірку ПАТ “Уманьавтодор”, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 30.06.2013, за результатами якої складено акт від 21.10.2013 № 393/22/14196857.
В акті перевірки зазначено, що позивачем порушено п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8, п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99р. № 996-XIV, а саме: занижено податок на прибуток на загальну суму 1006931 грн., п. 187.1 ст. 187, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, за червень 2013 рік в сумі 403223 грн., пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної форми власності за січень-червень 2013 року на загальну суму 67317, 02 грн., ст. 24 Закону України “Про оплату праці”, в частині дотримання виплати працівникам не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцять календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду за який здійснювалася виплата, пп. 176.2. б) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та розділ 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями по формі 1 - ДФ виплачених доходів фізичним особам та приватним підприємцям за III-IV кв. 2012р., I-II кв. 2013р.
На підставі висновків, що викладені в акті перевірки ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.11.2013 року:
- №0000392210, яким ПАТ “Уманьавтодор” визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1510397 грн. (основний платіж - 1006931 грн., штрафні санкції - 503466 грн.)
- №0000362210, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 604835 грн. (основний платіж - 403223 грн., штрафні санкції - 201612 грн.)
- №0000382210, яким ПАТ “Уманьавтодор” визначено грошове зобов'язання з орендної плати за землю на загальну суму 32994,51 грн. (основний платіж - 21996,31 грн., штрафні санкції - 10998,2 грн.)
- №0000372210, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з орендної плати за землю в сумі - 67981,07 грн. (основний платіж - 45320,71 грн., штрафні санкції - 22660,36 грн.)
- №0002311720, яким ПАТ “Уманьавтодор” визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 510 грн. штрафних санкцій.
Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги ПАТ “Уманьавтодор” дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09.09.2014 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 06.02.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 в частині задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства “Уманьавтодор” щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.02.2014 №0000382210 та №0000372210 – скасовано, справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 06.02.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.03.2014 – залишено без змін.
Колегія ВАСУ прийшла до висновку, що суди попередніх інстанцій не дослідили та не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи, порушили та невірно застосували норми матеріального права, та, як наслідок, прийняли незаконні рішення.
Зокрема задовольняючи позовні вимоги ПАТ “Уманьавтодор” в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2013 року №0000382210 та №0000372210 про визначення ПАТ “Уманьавтодор” грошового зобов'язання з орендної плати за землю, суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, виходив з того, що визначення податковим органом грошового зобов'язання з орендної плати за землю у сумі, яка не передбачена діючим договором оренди землі, є безпідставним.
Колегія суду не погодилась з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з’ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до вимог ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Базою оподаткування плати за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом ХІІІ Податкового кодексу України, а у разі, якщо нормативну грошову оцінку не проведено - площа земельних ділянок (ст. 271 ПК України).
Підпунктом пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України передбачено, що розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Кодексу.
Відповідно до вимог ст. 9 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності належить до загальнодержавних податків, порядок нарахування та сплати якого регламентований положеннями Податкового кодексу України.
Тому, починаючи з 01.01.2011 відносини, що виникають щодо сплати орендної плати за земельні ділянки комунальної та державної власності, регулюються приписами Податкового кодексу України.
Отже, з 01.01.2011 мінімальний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено, становить 3 % їх грошової оцінки.
Для з'ясування зазначених обставин судам необхідно перевірити доводи податкового органу, викладені в акті перевірки та інші докази, що надані сторонами під час судового розгляду.
Частиною 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Як вбачається з матеріалів справи, суди попередніх інстанцій зазначили, що ПАТ “Уманьавтодор” здійснює плату за оренду земельної ділянки в сумі, що відповідає умовам договорів оренди, укладених між ПАТ “Уманьавтодор” та Уманською районною державною адміністрацією у Черкаській області, що узгоджується з практикою Верховного Суду України.
Проте, судами першої та апеляційної інстанцій при вирішенні даної справи не було враховано, що зазначена позиція Верховного Суду України стосувалась правовідносин, які мали місце до набрання чинності Податковим кодексом України, також судами не було досліджено та надано належної правової оцінки обставини справи, зокрема, судами не було встановлено належними та допустимими доказами обставини щодо земельних ділянок на час спірних правовідносин, та не з’ясовано питання щодо застосування норм Податкового кодексу України до спірних правовідносин.
В адміністративній справі № 823/352/14 позовом приватного підприємства “Виробничо-комерційна фірма “Дельта” до Золотоніської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги, постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 12.03.2014 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Судом першої інстанції встановлено, що Золотоніською об'єднаною державною податковою інспекцією проведена планова виїзна перевірка дотримання вимог податкового та валютного законодавства виробничо-комерційною фірмою “Дельта”.
Результати перевірки відображені в акті № 567/23-107/2301/30272324 від 06.04.2006, яким встановлені порушення вимог податкового законодавства, а саме заниження податку на прибуток внаслідок недотримання вимог статті 1.22, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств в частині віднесення до загальної суми валового доходу сум, поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишилась неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку.
На підставі акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення №779/0000382301/0 від 19.04.2006, в якому сума податкового зобов'язання з податку на прибуток визначена в розмірі 207196 грн. (де 152290,00 грн. сума основного зобов'язання та 54906,00 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій) та №1315/0000382301/0 від 26.06.2006 в якому сума податкового зобов'язання з податку на прибуток визначена в 352,00 грн. (де 335,00 грн. сума основного зобов'язання та 17,00 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій), разом сума заборгованості становить 207548,00 грн.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 07.04.2009 у справі №2-а-3126/08, яка ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.03.2010 та ухвалою Вищого адміністративного суду від 24.09.2012 залишена без змін, постановлено стягнути з позивача в дохід бюджету за вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями 207548,00 грн. заборгованості.
З матеріалів справи суд встановив, що за позивачем згідно зворотнього боку облікової картки нараховувалась пеня з 03.06.2008 по 22.01.2014.
Заборгованість погашена позивачем 23.01.2014, що підтверджується постановою про закінчення виконавчого провадження та даними зворотнього боку облікової картки платника податків.
03.02.2014 відповідач сформував податкову вимогу на загальну суму 169355,00 грн. (в т.ч. 1468 грн. 31 коп. - основний платіж та 167635 грн. 69 коп.).
Беручи до уваги ту обставину, що обґрунтованість та законність прийняття рішення відповідачем суду доведена, суд першої інстанції дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2014 постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12.03.2014 скасовано та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги приватного підприємства «Виробничо-комерційна фірма «Дельта» задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу Золотоніської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області № 17-11 від 03.02.2014 року в частині стягнення на суму 109 729 (сто дев’ять тисяч сімсот двадцять дев’ять) гривень 80 копійок. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
При цьому колегія Київського апеляційного адміністративного суду керувалась наступною правовою позицією.
Заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
Аналогічних висновків приходить Вищий адміністративний суд України у своєму Інформаційному листі №2198/11/13-11 від 24.11.2011.
Датою узгодження податкового зобов'язання в сумі 207 548,00 грн. є дата набрання чинності рішення суду (ухвала Київського апеляційного адміністративного суду), а саме - 24.03.2010 року.
На той період часу, питання погашення податкових зобов'язань регулювались Законом України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000.
На відміну від ПК, Закон передбачає лише один випадок нарахування пені, а саме пп. 16.1.1. п. 16.1. ст. 16 Закону зазначає, що після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Згідно з пп. б пп.16.1.2. п.16.1. ст. 16 Закону, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні згідно з нормами цього Закону.
Строк сплати податкового зобов'язання згідно пп.5.3.2. п. 5.3. ст. 5 Закону, встановлений протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Таким чином, граничним терміном погашення узгодженого податкового зобов'язання в сумі 207 548.00 грн. вважається 03 квітня 2010 року, але враховуючи, що вказана дата попадає на вихідний день (субота), датою виникнення податкового боргу буде вважатись наступний робочий день - 05 квітня 2010 року.
Отже, нарахування пені за порушення строків погашення податкового зобов'язання, що вже буде вважатись податковим боргом, розпочинається не раніше ніж з 05 квітня 2010 року.
Факт податкового правопорушення Позивача був виявлений до набрання чинності ПК, зокрема ще у 2006 році за результатами податкової перевірки.
Склад правопорушення та відповідальність за його вчинення визначаються за змістом тих законодавчих норм, які були чинними на час вчинення відповідного правопорушення та не можуть бути змінені разом із зміною законодавчих норм.
Таким чином, особа не може нести більшу/іншу відповідальність за допущене правопорушення, ніж обсяг тієї відповідальності, що була встановлена на момент вчинення такого правопорушення.
З огляду на вищевикладене, пеня за прострочення сплати податкового зобов’язання повинна нараховуватись в період: з 05.04.2010 по 31.12.2010 - згідно Закону; з 01.01.2011 по 23.01.2014 (дата погашення податкового боргу) - згідно ПК.
Разом з тим, відповідно до п. 102.1. ст. 102 ПК, “контролюючий орган, крім випадків визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, то настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом.”
Під грошовим зобов'язанням платника податків ПК (пп. 14.1.39. ст. 14 ПК) розуміє – “суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку із порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства...”.
Згідно з п.111.2. ст. 111 ПК, “...Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені”.
Аналогічна норма мала місце під час дії Закону - пп.15.1.1. п. 15.1. ст. 15 Закону.
Враховуючи викладе загальний строк нарахування пені не повинен перевищувати 1095 календарних днів.
У зв’язку з вищевикладеним, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції при ухваленні постанови було порушено норми матеріального та процесуального права, а висновок суду першої інстанції про те, що позовні вимоги не підлягають задоволенню є помилковим.
Одним з проблемних питань, що виникає при розгляді судом спорів даної категорії є дослідження (відображення) операцій за довгостроковими договорами, трансфертним ціноутворенням.
Податковим кодексом України (ст.39'1 «особливості застосування валютних курсів при нарахуванні митних платежів») визначено: для цілей визначення податкових зобов'язань зі сплати митних платежів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а у разі, якщо митна декларація не подається, - дня визначення податкових зобов'язань.
Судової практики касаційної інстанції щодо цього немає і судді можуть керуватися тільки листом Міністерства доходів і зборів №8414 / 7 / 99-99-19-03-01-17 від 10.04.2014: для цілей визначення всіх податкових зобов'язань з податків і зборів (як і по митним платежам) протягом усієї доби застосовується офіційний курс НБУ гривні до іноземних валют, що діє на 0.00 годин відповідної доби. Чи може підприємство самостійно прийняти рішення, який курс застосовувати для цілей свого податкового обліку при первинному відображенні операції в іноземній валюті, керуючись принципом податкового законодавства – презумпція правомірності рішення платника, використовуючи Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» з урахуванням змін, внесених наказом Міністерства фінансів №754 від 14.07.2014р. який роз'яснює, як діяти в умовах «подвійних курсів».
При веденні податкового обліку визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що встановлено в пп. 153.1.3 ПКУ. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) – у складі його витрат.
А чи є правомірним проведення у податковому обліку перерахунку курсових різниць за заборгованістю, що відображена у бухгалтерському обліку, але не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо)? В Узагальнюючій податковій консультації № 574 (відповідь на запитання 5) надано роз'яснення: оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею, то за нею потрібно проводити перерахунок курсових різниць. Платники податку на прибуток мають відображати в податковому обліку у складі доходів або витрат результати такого перерахунку курсових різниць.
Як оцінювати докази, якщо наказ про облікову політику до суду не надано (або до суду надано), а перевіряючими контролюючого органу не використано (в акті не зазначено).
Однак не у всіх випадках результати розрахунку курсових різниць, відображені у бухгалтерському обліку у складі доходів або витрат, будуть так само показані у складі доходів або витрат у податковому обліку. Згідно з пп. 153.1.7 ПКУ з метою оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від'ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.
Відповідно до п. 190.1 ст. 190 ПКУ при визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до ст. 39-1 ПКУ.
Якщо протягом звітного періоду від перерахунку курсових різниць у податковому обліку платника виникали як доходи, так і витрати, то в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. № 872, їх необхідно відображати без згортання (доходи показуються окремо в рядку 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД, а витрати – в рядку 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 розділу III Податкового кодексу України», додатка ІВ). Згідно з П (С) БО 21 для первісного визнання доходів і витрат використовують курс на початок дня дати здійснення операції. А як бути в оцінці довгострокових договорів?
Підприємства самостійно вирішують, чи належить перераховувати всю статтю або тільки суму безпосередньо здійсненої господарської операції. До 19 серпня 2014 П(С)БО 21 передбачав перерахунок тільки у межах обсягу здійсненої господарської операції. Вибором підприємства тепер є і те, чи визначати курсові різниці за монетарною статтею на дату здійснення операції, якщо в кінці дня за такою статтею є залишок.
Законом України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних. Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154 Податкового кодексу України, зобов'язані складати та подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб'єктів малого підприємництва, один раз на рік.
Натомість, не є тотожними поняття податкова і фінансова звітність.
Проте, для обчислення податку на прибуток враховуються, зокрема:
14.1.84. інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
14.1.188. податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з розділом III цього Кодексу;
14.1.228. собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу;
16.1.5. подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Пропозиції судів першої інстанції щодо заходів, які необхідно вжити для формування єдиної судової практики з цієї категорії справ.
Окружний адміністративний суд міста Києва.
Враховуючи вищевикладену інформацію, а також приймаючи до уваги наявність значної кількості справ зазначеної категорії спорів, які ще перебувають в провадженні суду апеляційної інстанції, є необхідність у вжитті заходів для формування єдиної судової практики з метою запобігання подальшого неоднакового вирішення справ судами першої та апеляційної інстанцій шляхом обговорення, зазначених спірних питань, між суддями Окружного адміністративного суду міста Києва та Київського апеляційного адміністративного суду, на спільних зборах окружних судів, а також з залученням до обговорень кураторів з методичної допомоги.
Київський окружний адміністративний суд.
Аналіз судової практики розгляду спорів КОАС щодо адміністрування податку на прибуток підприємств свідчить про те, що дана категорія спорів досить часто стає предметом судового розгляду. Слід зазначити, що однакове розуміння значення термінів, використовуваних у ПК України, платниками податку та податковими органами може зменшити кількість спорів між ними щодо правильності визначення об'єкта оподаткування.
Переважна більшість судових рішень у цій категорії справ приймається на користь платників податків. За результатом розгляду спорів суд нерідко встановлює випадки неправомірного застосування штрафних санкцій, безпідставного донарахування податків, прийняття протиправних рішень податковими органами, які є непоодинокими та набувають системного характеру. Практично при розгляді кожної справи суд постає перед проблемою, наскільки належним та допустимим доказом правомірності оскаржуваного рішення податкового органу є акт перевірки.
Всупереч вимогам ч. 2 ст. 71 КАС України органи ДПС в багатьох випадках не можуть надати докази правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності. Тому суд з метою забезпечення повного та об'єктивного розгляду спору виконує активну роль у судовому процесі, що призводить до порушення термінів розгляду справ.
Також, одним і чинників, які ускладнюють розгляд спорів за участю податкових органів є часті зміни податкового законодавства.
У будь-якому випадку, незважаючи на наявну судову практику, кожна судова справа щодо адміністрування податку на прибуток підприємств потребує індивідуального підходу. Відтак, вирішальне значення у цих категоріях справ має належне формування доказової бази.
З огляду на вищевикладене, слід зазначити, що для формування єдиної судової практики застосування адміністративними судами законодавства під час розгляду справ зі спорів щодо адміністрування податку на прибуток підприємств є необхідним надання методичних рекомендацій судами вищих інстанцій.
Чернігівський окружний адміністративний суд.
Крім того, при розгляді справ зазначеної категорії необхідно враховувати питання:
- дотримання податковим органом порядку застосування санкцій, визначених Податковим кодексом України, у відповідності до покладених обов’язків щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством;
- правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення на підставах і в межах повноважень та у спосіб, які передбачені ст. 19 Конституції України та законами України;
- компетенції податкових органів на здійснення перевірок, встановлених Податковим кодексом України.
Тобто при розгляді справ зазначеної категорії необхідно враховувати питання правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення, за встановлення факту самого правопорушення та порядку проведення перевірки.
Заходами, які необхідно вжити, щоб уникнути порушення норм законодавства з відносин, пов’язаних з адмініструванням податку на прибуток підприємств - є протидія ухиленню від сплати податків та зменшення податкових зобов’язань, побудова ефективних відносин між платниками податків та контролюючими органами. Вирішення зазначених проблем сприятиме збільшенню обсягів власних коштів підприємств, які можуть бути спрямовані на інвестиційні цілі, та дасть змогу збільшити надходження до бюджету без посилення фіскального навантаження.
Одним із пріоритетних завдань податкової реформи є проведення змін у системі адміністрування податків, спрямованих на використання сучасних методів і форм, які запроваджено в розвинутих країнах. Основними напрямами реформування податкової системи є:
1) підвищення фіскальної ефективності податку шляхом розширення податкової бази;
2) зменшення кількості пільг (преференцій) із сплати податку;
3) удосконалення системи адміністрування, передусім у частині усунення корупційних схем і суб’єктивізму під час адміністрування податку;
4) мінімізація ризиків ухилення від сплати податку.
Зокрема, ввести до законодавства норми щодо позбавлення права на збільшення валового доходу платників податків, які мають безпосередні господарські відносини з суб’єктом господарювання, діяльність якого у судовому порядку визнана фіктивною та припинена.
Створення нової законодавчої бази в сфері оподаткування повинно віддзеркалювати традиції існуючої податкової системи та відповідати світовим тенденціям розвитку податкових систем. В Україні необхідно формувати податкову політику, спрямовану на побудову стабільної та зрозумілої системи оподаткування, зменшення податкового тягаря і забезпечення збалансованості інтересів держави та інтересів суб’єктів господарювання.
При цьому податкова політика держави повинна базуватися на єдиних принципах: податки мають бути стабільними та не надто обтяжливими, але сплачувати їх зобов’язані всі без винятку, податкове законодавство має бути простим і зрозумілим, а витрати органів державної влади на адміністрування податків — мінімальними.
Досягнення будь-якою державою головної мети — стійкого економічного зростання та забезпечення рівня соціальної справедливості — можливе лише за умови формування в країні ефективної податкової політики, створення надійної фінансової бази, забезпечення стабільного, вчасного та повного надходження платежів до бюджетів усіх рівнів.
Враховуючи зазначене, виникає необхідність проведення податкової реформи та створення єдиного систематизованого законодавчого акта прямої дії, який охоплюватиме всі без виключення питання податкового права та відповідатиме адекватним засадам податкової політики держави.
Черкаський окружний адміністративний суд.
Підвищенню ефективності розгляду судами спорів даної категорії значною мірою сприятиме формування єдиної судової практики в судах апеляційної та касаційної інстанцій, оперативне та своєчасне надання відповідних роз’яснень з питань застосування судами законодавства.
З метою вивчення та узагальнення судової практики, обговорення нагальних проблем правозастосування при вирішенні адміністративними судами окремих категорій справ також доцільно проводити семінари за участю суддів касаційної, апеляційної та першої інстанцій.
Проаналізувавши статистичні дані за даною категорією справ та відповідні судові рішення, Київським апеляційним адміністративним судом за І півріччя 2014 року розглянуто 218 апеляційних скарг, з яких:
- 69 залишено без змін постанову суду першої інстанції;
- 141 скасовано та ухвалено нову постанову;
- 6 змінено постанову суду першої інстанції;
- 2 визнано нечинною постанову та закрито провадження по справі.
Результати апеляційного перегляду свідчать про те, що підставами для скасування рішень адміністративних судів першої інстанції є неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призводить до неправильного вирішення справи або питання.
При цьому, в даній категорії справ, виникають проблеми при їх вирішенні, які зокрема, пов’язані із неоднозначною практикою вирішення спорів як суддями першої інстанції, так і суддями апеляційної інстанції.
Пропозиції Київського апеляційного адміністративного суду щодо заходів, які необхідно вжити для формування єдиної судової практики зі спорів вказаної категорії.
Так, основною метою адміністрування податків виступає забезпечення своєчасності та повноти сплати до бюджету податків та обов’язкових платежів.
Крім того, не менш важливою ознакою адміністрування податків є його законодавча врегульованість і регламентованість, що визначає певну сукупність принципів, методів та прийомів його здійснення, що в основному обумовлена податковим законодавством.
Особливої уваги вимагають вирішення питань адміністрування податку на прибуток підприємств, оскільки цей податок, виступає одним із бюджетоутворюючих.
Отже, як вбачається з наведеного, судова практика розгляду податкових спорів є неоднозначною та є необхідність у вжитті заходів для формування єдиної судової практики з метою запобігання подальшого неоднакового вирішення справ судами першої та апеляційної інстанції шляхом обговорення зазначених спірних питань між суддями як першої та апеляційної інстанції, так і суддями Вищого адміністративного суду України, на спільних зборах та семінарах.
Суддя Київського апеляційного
адміністративного суду М.І. Кобаль
Виконавець:
помічник судді Т. Андріюк