Узагальнення судової практики стосовно розгляду адміністративними судами справ щодо адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість)

На виконання плану роботи на ІІ півріччя 2014 року Київського апеляційного адміністративного суду проведено узагальнення та аналіз судової практики розгляду адміністративними судами справ щодо адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість).

Метою проведення даного узагальнення є сприяння однакового застосування судами положень законів України при вирішенні справ щодо адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість), висвітлення проблемних та спірних питань, що виникають при вирішенні даних спорів, виявлення найбільш характерних порушень чи неправильного застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Об'єктом дослідження є інформація про практику розгляду справ, які виникають з приводу адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість) та статистичні показники розгляду даної категорії справ Київським окружним адміністративним судом, Окружним адміністративним судом           м. Києва, Черкаським окружним адміністративним судом та Чернігівським окружним адміністративним судом.

Узагальнення проведено шляхом надання завдань окружним адміністративним судам в межах територіальної юрисдикції Київського апеляційного адміністративного суду для здійснення системного аналізу практики розгляду зазначеної категорії справ.

На виконання поставленого завдання були отримані відповіді від Окружного адміністративного суду м. Києва, Київського окружного адміністративного суду, Чернігівського окружного адміністративного суду та Черкаського окружного адміністративного суду.  

При здійсненні узагальнення судової практики на підставі отриманих даних особливу увагу зосереджено на актуальних питаннях, які потребують надання відповідних роз'яснень для усунення неоднакового тлумачення одних і тих самих норм права, які підлягають застосуванню при вирішенні даної категорії справ.

При здійсненні узагальнення судової практики висвітлено наступні питання:

1.    Короткий статистичний аналіз об’єкта дослідження;
2.    Характерні приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів;
3.    Пропозиції щодо заходів, які необхідно вжити, для формування єдиної судової практики зі спорів вказаної категорії.

Узагальнення судової практики проведено за період з 01.01.2014 року по 30.06.2014 року.

Статистичний аналіз об’єкта дослідження.

Відповідно до статистичних даних, наданих Окружним адміністративним судом  м. Києва на розгляді у вказаному суді за досліджуваний період розглянуто 707 позовів, з них ухвалено постанов 610, з яких у 373 справах позов задоволено.

За досліджуваний період до Київського апеляційного адміністративного суду оскаржено 597 рішень, з яких 273 залишено без змін судом апеляційної інстанції та 78 рішень скасовано (76 постанов та 2 ухвали).

За результатами касаційного перегляду, з 43 оскаржених рішень, повернулось 2 скасованих рішення, з яких з направлено справу на новий розгляд - 1, рішення Київського апеляційного адміністративного суду скасовано та залишено в силі рішення  Окружного адміністративного суду міста Києва - 1. По інших справах триває касаційне провадження.

Співвідношення скасованих рішень до загальної кількості прийнятих становить 11%.

Згідно з статистичними даними, які надані Київським окружним адміністративним судом, протягом досліджуваного періоду КОАС розглянуто 283 адміністративних справи по категорії: адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість), з них: з ухваленням постанови – 257 справ, з яких 211 із задоволенням адміністративного позову.

В апеляційному порядку оскаржено 238 судових рішень КОАС, прийнятих у справах зазначеної категорії. За наслідками апеляційного перегляду оскаржуваних рішень КОАС, Київським апеляційним адміністративним судом залишено без змін - 126 судових рішень, скасовано з ухваленням нового рішення - 21.

Щодо касаційного оскарження судових рішень КОАС, то у період з 01.01.2014р. по 30.06.2014р. ВАСУ витребувано з КОАС для перегляду в касаційній інстанції 16 адміністративних справ даної категорії.

Відповідно до статистичних даних, наданих Чернігівським окружним адміністративним судом, у період з 01.01.2014 року по 30.06.2014 року даним судом розглянуто 100 справ по категорії: адміністрування податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість). З них із прийняттям постанов 96, з яких по 81 справам позов було задоволено.

За наслідками перегляду Київським апеляційним адміністративним судом було залишено без змін - 50 рішень, скасовано 13.

Вищим адміністративним судом України витребувано 8 справ даної категорії для перегляду в касаційній інстанції.

У відповідності до статистичних даних Черкаського окружного адміністративного суду протягом періоду з 01.01.2014 року по 30.06.2014 року закінчено провадження по 84 адміністративним справам, із них 80 справ розглянуто по суті з прийняттям постанов, з яких: по 47 справах – позовні вимоги задоволено (повністю або частково), по 33 справах – у задоволенні позовних вимог відмовлено. Крім того, у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду, у 1 справі  провадження закрито.

Станом на 08.10.2014 року на адресу Черкаського окружного адміністративного суду надійшло 57 адміністративних справ, переглянуті у порядку апеляційного провадження. Із них, за результатами апеляційного перегляду по 2 справах апеляційну скаргу повернуто особі, яка її подала, у 40 справах рішення Черкаського ОАС залишено без змін, у 14 справах – скасовано та у 1 справі – змінено.

Як показала судова практика, спори, пов'язані з адмініструванням податку на додану вартість, виникають з приводу оскарження суб'єктами підприємницької діяльності рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень – органу податкової служби.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також права та обов'язки платників податків і зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України, який вступив в силу з

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35 - 37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені де складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість на податковий кредит є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені й підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської діяльності, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів чи сплати грошових коштів.

Щодо причин виникнення спорів, пов’язаних з адмініструванням податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість).

Основною причиною, що сприяє виникненню спорів даної категорії справ є те, що посадові особи податкового органу за результатами проведення документальних перевірок господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності приймають необґрунтовані рішення про порушення останніми податкового законодавства (у формі актів перевірок, податкових повідомлень-рішень, податкових вимог) без урахування всіх обставин, зокрема, на підставі недостатніх доказів неправомірності формування СПД податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ за результатами здійснення господарської діяльності, фактів фіктивності господарських операцій, які ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, а на неможливості проведення самої звірки з контрагентом СПД та інших обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов'язань та податкового кредиту і т.д.

Щодо причин скасування, зміни судових рішень судами апеляційної та касаційної інстанції.

Зі справ, які переглядалися в судах апеляційної та касаційної інстанції найбільш неоднозначною була і є практика вирішення спорів, по адміністративних справах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв’язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит. Протиріччя виникають, як правило, за різної оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення.

Аналіз судової практики у частині порушення або неправильного застосування норм процесуального права.

У справах, які переглядалися в судах апеляційної та касаційної інстанції, відсутні скасовані судові рішення саме з підстав неналежного визначення суб’єктного складу учасників судового процесу.

Кількість скасованих ухвал суду І-ї інстанції вказує на наявність поодиноких помилок у правозастосуванні статей 108, 155 КАС України, виявлених судом апеляційної інстанції.

Разом з тим, можливо стверджувати, що усі рішення були скасовані з підстав неповного з’ясування, недоведеності обставин, які мають значення для справи, невідповідності висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи, які, в свою чергу, є одними з найпоширеніших підстав скасування рішень суду І-ї інстанції.

Незгода з висновками суду І-ї інстанції, як правило, полягає саме в тому, що ним, на думку суду апеляційної інстанції, дано невірну оцінку зібраним по справі доказам, або не враховано при прийнятті рішення деякі зібрані по справі докази.

Щодо відсутності єдності судової практики між першою та апеляційною судовими інстанціями при застосування норм процесуального права (ст. 99 КАСУ), необхідно зазначити наступне.

Так у справі № 825/2554/13-а судами встановлено, що право на подання позову про стягнення податкового боргу з ПДВ, позивач (ДПІ) набув з 26.10.2010, тобто з дня набрання чинності постанови суду апеляційної інстанції, якою визнано законним податкове повідомлення-ріїпення. При цьому в ухвалі КААС зазначено, що з позовом позивач звернувся до суду 04.07.2013, тобто з порушення 1095-денного строку.

В даному випадку – з 26.10.2010 по 04.07.2013 - 1095-денний строк не пропущено, тому виникає питання, який строк пропущеним визнав суд апеляційної інстанції.

Дотримання судами норм матеріального права, характерні приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів.

Так, характерним прикладом з більшості справ на підтвердження протиріч, що виникають за різної оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення, є справа №826/681/14 за адміністративним позовом Державного підприємства «Національна енергетична компанія «Укренерго» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України – Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

У даній справі суд першої інстанції, задовольняючи  позов, встановив реальність операцій та дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в позові, дійшов висновку, що окремі з наданих позивачем документів не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, зокрема: податкові накладні, акти здачі-приймання монтажних та інших послуг, довідки про вартість виконаних монтажних та інших послуг не містять відомостей про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З огляду на викладене, колегія суддів констатувала відсутність належного документального підтвердження, а, як наслідок, і реального характеру виконання зазначених господарських зобов'язань між позивачем та його контрагентом.

Позаяк колегія суддів касаційної інстанції погодилась з висновками суду першої інстанції щодо реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, відзначивши, що вказане підтверджується наявними в матеріалах справи податковими накладними, актами здачі-приймання монтажних та інших послуг, тощо. Оплата позивачем придбаних послуг підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

Вищевказані документи оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, Закону України № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є документами первинного обліку.

Використання ДП «НЕК «Укренерго» придбаних послуг у власній господарській діяльності підтверджується матеріалами справи.

Також, суд першої інстанції обґрунтовано не прийняв до уваги висновки МГУ Міндоходів ЦО з ОВП щодо нікчемності правочинів, з урахуванням всіх обставин справи та вимог чинного законодавства.

Таким чином, колегія суддів прийшла до висновку, що саме за вищевказаних обставин справи, суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального права.

Наприклад, в адміністративній справі №823/266/14 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Теко-трейд» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області про скасування податкового повідомлення-рішення постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 28.02.2014 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

При цьому, суд першої інстанції зазначив, що передача товару від ТОВ «Біг-Маркет Консалт» до позивача та його транспортування документально не підтверджуються, тому господарська операція є такою, що реально не здійснювалась.

За відсутності доказів щодо передачі товару позивачеві та його транспортування, інші доводи позивача не спростовують висновок відповідача про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.

Оцінивши у сукупності наявні в матеріалах справи докази, суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 24.10.2013р. № 0004152301 про визначення грошового зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 16621 грн. за основним платежем та  4155 грн. за  штрафними санкціями є законним та обґрунтованим, у зв’язку з чим позовні вимоги ТОВ «Теко-Трейд» задоволенню не підлягають.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ТОВ «Теко-Трейд» було подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, позивач просив оскаржувану постанову скасувати, та прийняти нову, про задоволення позову.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування норм матеріального та процесуального права судом першої інстанції, колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду вирішила, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Колегією суддів встановлено, що в акті перевірки зазначено про порушення TOB «Теко Трейд» вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу щодо неправомірного формування податкового кредиту за червень 2013 року по операціях з придбання товарів у TOB «Біг-Маркет Консалт», які фактично не відбувалися, що призвело до несплати 16621 грн. податку на додану вартість. На підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу до товариства застосовано штрафні санкції в сумі 4155 грн.

Згідно матеріалів справи, позапланова виїзна перевірка TOB «Теко Трейд» проведена згідно підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу, на виконання постанови старшого слідчого СУ ГУМВС України в м.Києві Цуркана A.B. від 30.07.2013 року.

Для перевірки TOB «Теко Трейд» надано податкову та видаткову накладні від 18.06.2013 року №57 (№ МК-0000031) на придбання у TOB «Біг-Маркет Консалт» товарів (пристрій GPS, фольга, перехідник мідний під пайку) на загальну суму 99 724 грн., в тому числі 16 621 грн. ПДВ. Податкова та видаткова накладні, складені TOB «Біг-Маркет Консалт» та підписані директором Беш А.І.

Згідно додатку №5 до податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2013 року ПДВ в сумі 16 621 грн. включено TOB «Теко Трейд» до складу податкового кредиту у червні 2013 року.

В акті перевірки Бориспільської ОДПІ наведено факти про те, що досудовим розслідуванням встановлено, що у березні 2013 року невідомі особи зареєстрували в органах державної влади TOB «Біг-Маркет Консалт» на ім’я Беша Артура Ігоровича, який будучи допитаним, повідомив про підписання засновницьких документів заради отримання грошової винагороди та категорично заперечив власну причетність до діяльності зазначеного товариства.

Колегія суддів зазначила, що покази свідка - директора TOB «Біг-Маркет Консалт» не можуть підтверджувати відсутність реальної господарської операції, оскільки вони отримані на досудовому слідстві кримінального провадження.

Під час апеляційного розгляду справи, колегією суддів встановлено, що представник відповідача не надав будь-якої інформації щодо подальшого руху кримінального провадження відносно TOB «Біг-Маркет Консалт», складання та направлення до суду обвинувального акту, прийняття судом вироку по вказаному кримінальному провадженні.

Разом з цим, апелянтом наголошено на те, що Кримінально-процесуальний Кодекс України надає можливість свідку змінити покази безпосередньо в суді, тому покази свідка отримані на досудовому слідстві не є чітким та остаточним доказом того, що директор TOB «Біг-Маркет Консалт» не приймав участі в господарській діяльності підприємства, з чим погоджується і колегія суддів.

Колегією суддів досліджено, надані до справи видаткові та податкові накладні, котрі видані продавцем товару TOB «Біг-Маркет Консалт», які підписані та скріплені печаткою названого товариства.

Податкова накладна від 19 червня 2013 року №32 включена до Єдиного реєстру податкових накладних.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, TOB «Біг-Маркет Консалт» на момент здійснення господарської операції з продажу товару апелянту, було включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, що не заперечується відповідачем.

Крім того, позивачем до матеріалів справи надано: витяг з ЄДР позивача, докази користування автомобілем, котрим здійснювалась доставка придбаного товару,докази користування приміщенням, в якому здійснює господарську діяльність позивач, документи, які підтверджують операції продажу апелянтом різним покупцям придбаних у TOB «Біг-Маркет Консалт» товарів.

Отже, єдиним доказом податкового органу на яких ґрунтується спірне рішення є тільки інформація з матеріалів досудової перевірки відносно діяльності TOB «Біг-Маркет Консалт».

Разом з цим, судом першої інстанції не прийнято до уваги те, що апелянт, здійснюючи господарську діяльність, не зобов'язаний звіряти підписи на документах первинного бухгалтерського обліку, здійснювати контрольні дзвінки директору контрагента чи перевіряти іншу інформацію, отримавши товар після його оплати та отримавши усі, передбачені податковим законодавством документи - прибуткову накладну, податкову накладну (котра включена до реєстру податкових накладних) та товаротранспортну накладну, так як даних документів достатньо для здійснення господарської діяльності та ведення бухгалтерського обліку.

Аналогічна правова позиція викладена і в ухвалі Вищого Адміністративного суду України від 18 вересня 2013 року у справі № К/9991/55382/12. Так, вказаною ухвалою суд касаційної інстанції зауважив, що сторона по договору не зобов'язана контролювати іншого свого контрагента, обмежившись  отриманням необхідних для обліку та звітності документів. Законодавством не зобов'язано та не надано прав позивачу здійснювати такий контроль та перевірку.

Таким чином, висновки суду першої інстанції щодо нереальності господарської операції з придбання товару, котрий в подальшому був реалізований іншим контрагентам, не відповідає дійсним та фактичним обставинам вказаної справи.

Пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року № 984, визначено, що документальні перевірки проводяться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку.

Відповідно до пункту 4 - 6 розділу І цього Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

З вищевикладеного вбачається, що законодавством не передбачена можливість використання під час проведення перевірок платників податків та складання акта перевірки матеріалів досудового слідства.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що позивач здійснивши господарську операцію з придбання товару, а саме придбавши товар та отримавши усі необхідні документи первинного бухгалтерського обліку, в правомірному порядку, визначеному ст.ст.198, 200 Податкового Кодексу України визначив суму податку на додану вартість за червень 2013 року. У зв’язку з цим, податкове повідомлення-рішення від 24.10.2013 року № 0004152301 є протиправним та підлягає скасуванню (постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2014).

Так, причиною скасування судового рішення у справі № 810/169/14-а за позовом TOB «Механічний завод «Сонет» до Броварської ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області з вимогою визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.07.2012р. №0002531502, яким позов було задоволено, є те, що судом першої інстанції при ухваленні постанови було порушено норми матеріального та процесуального права, а висновок суду першої інстанції про те, що позовні вимоги підлягають задоволенню є помилковим.

Судом першої інстанції було встановлено, що працівниками Броварської ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області проведено камеральну перевірку даних позивача, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено Акт перевірки, в якому були зафіксовані виявлені порушення норм податкового законодавства, що призвело до завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. За результатами розгляду матеріалів перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 06.07.2012 р. №0002531502, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 1333333,00 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, 21.03.2012 р. між TOB «Механічний завод «Сонет» та TOB «Інвестиційна група «Столиця» укладено Договір купівлі-продажу нежитлового приміщення. Відповідно до умов даного договору Позивачем придбано у TOB «Інвестиційна група «Столиця» нежиле приміщення вартістю 619400,00 грн. Також 21.03.2012 р. між Позивачем та TOB «Інвестиційна група «Столиця» укладено Договір купівлі-продажу земельної ділянки. Відповідно до умов даного договору Позивачем придбано у TOB «Інвестиційна група «Столиця» земельну ділянку вартістю 4000000,00 грн. 21.03.2012 р. між Позивачем та TOB «Інвестиційна група «Столиця» укладено Договір купівлі-продажу майнового комплексу. Відповідно до умов даного договору Позивачем придбано у TOB «Інвестиційна група «Столиця» майновий комплекс вартістю 3380600,00 грн. На виконання вимог податкового законодавства TOB «Інвестиційна група «Столиця» видано Позивачу податкову накладну № 13 від 21.03.2012 р. на суму ПДВ 1333333,00 грн.

Пославшись на норми податкового законодавства, суд першої інстанції прийшов до висновку, що рішення податкового органу про завищення залишку від'ємного значення є необгрунтованими, а податкове повідомлення-рішення від 07.05.2013 р. №0000672201/550 є таким, що винесено протиправно та підлягає скасуванню.

Постановою КААС від 08.10.2014р. постанову КОАС від 26.03.2014р. було скасовано та ухвалено нову, якою в задоволені позовних вимог TOB «Механічний завод «Сонет» відмовлено повністю, виходячи з того, що позивач за результатами взаємовідносин з контрагентом TOB «Інвестиційна група «Столиця» відніс до податкового кредиту суму ПДВ згідно податкової накладної від 21.03.2012 № 13, яка, всупереч положенням ст.201 Податкового кодексу України, не була зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказані обставини позивачем у судовому засіданні не спростовані. Заяву зі скаргою на зазначеного постачальника у встановленому порядку позивачем подано не було. З огляду на приписи податкового закону та встановлені обставини справи, враховуючи той факт, що позивачем до контролюючого органу заяву зі скаргою на постачальника подано не було, колегія суддів дійшла висновку про неправомірність включення платником податку до податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною, не зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, позивачем протиправно віднесено до податкового кредиту суми податку на додану вартість по взаємовідносинах із TOB «Інвестиційна група «Столиця», а податкове повідомлення-рішення від 06.07.2012 р. №0002531502 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду від 23 червня 2014 по справі № К/800/30627/13.

У справі № 825/553/14 суд першої інстанції прийшов до висновку, що Акт перевірки – є безпідставним, оскільки згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства, фінансово-господарська діяльність відбувалась на законних підставах, що підтверджує дії платника податку в правовому полі. І тому виключення вищевказаної суми зі складу податкового кредиту та відповідно визначення суми податкового зобов'язання по ПДВ та податку на прибуток – є незаконним.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову ЧОАС, якою задоволено позов про скасування податкових повідомлень-рішень, досліджуючи первинні бухгалтерські документи по кожній господарській операції, вказав, як то: з ТТН вбачається, що вага поставленого контрагентом металопрокату становить більше тонн, ніж у рахунку - фактурі. У видатковій накладній зазначено товар: шестигранник 30 ст. 45, лист 5*1500*6000 ст.Зпс/сп (вага товару - 2,085 тонни). Оприбутковано на склад згідно прибуткової накладної шестигранник 30 ст. 45, лист 5*1500*6000 ст.Зпс/сп з вагою 2,085 тонн. Незважаючи на це, податкова накладна виписана на товар, що був відображений в такому асортименті лише в рахунку фактурі: шестигранник 30 ст. 45, лист 4* 1500*6000 ст. 45, лист 5* 1500*6000 ст.Зпс/сп, труба 114*13бш. Крім того, вага шестигранника 30 ст, 45 в податковій накладній – 0,300 тонн, натомість у видатковій і прибутковій накладних -0,265 тонн.

Встановивши, що доставлений товар в неповному асортименті, дешевший від фактично сплаченої ціни, однак, більшої ваги позивач зрештою оприбуткував на складі, а в податковий кредит включив суму ПДВ на підставі податкової накладної, відомості якої не відповідають документально оприбуткованому товару, колегія суддів приходить до висновку,   що   документально   відображені   взаємовідносини позивача контрагентом не носять реального характеру та не мають впливу на фінансовий стан позивача.

Аналізуючи судову практику розгляду спорів, пов'язаних з адмініструванням ПДВ, слід зазначити, що з метою покращення якості розгляду даної категорії справ, суди першої інстанції повинні вірно встановлювати всі фактичні обставини справи у їх сукупності (руху активів у процесі здійснення такої операції, установленої спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції, зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку тощо), давати вірну оцінку досліджуваним доказам, звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку, беручи до уваги лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції - дії або події, яка спричинила реальні зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків, з'ясовувати обставини винесення оскаржуваних повідомлень-рішень у посадових осіб контролюючого органу, вірно встановлювати факт здійснення господарських операцій, наявність у СПД та його контрагента податкової правосуб'єктності учасників господарської діяльності, вірно встановлювати зв'язок між укладеними договорами та господарською діяльністю платника податку, досліджувати усі первинні документи, якими підтверджується реальність здійснення господарських операцій з виконання робіт саме від контрагента, яким виписані податкові накладні, які є єдиною підставою для формування податкового кредиту, і т д.

У будь-якому випадку, незважаючи на наявну судову практику, кожна судова справа щодо ПДВ потребує індивідуального підходу. Відтак, вирішальне значення у цих категоріях справ, у тому числі щодо підтвердження правомірності формування податкового кредиту з ПДВ, має належне формування доказової бази.

Заходами, які необхідно вжити, щоб уникнути порушення норм законодавства з відносин, пов'язаних з адмініструванням ПДВ – є протидія ухиленню від сплати податків та зменшення податкових зобов'язань, побудова ефективних відносин між платниками податків та контролюючими органами. Вирішення зазначених проблем сприятиме збільшенню обсягів власних коштів підприємств, які можуть бути спрямовані на інвестиційні цілі, та дасть змогу збільшити надходження до бюджету без посилення фіскального навантаження.

Одним із пріоритетних завдань податкової реформи є проведення змін у системі адміністрування ПДВ, спрямованих на використання сучасних методів і форм, які запроваджено в розвинутих країнах. Основними напрямами реформування податкової системи у частині ПДВ є:

1) підвищення фіскальної ефективності ПДВ шляхом розширення податкової бази;
2) зменшення кількості пільг (преференцій) із сплати ПДВ;
3) удосконалення системи адміністрування, передусім у частині усунення корупційних схем і суб'єктивізму під час адміністрування ПДВ та декриміналізації процесів бюджетного відшкодування цього податку;
4) мінімізація ризиків ухилення від сплати податку. 

Необхідно зазначити, що «позитивна роль» податку на додану вартість полягає у його фіскальній функції, тобто мобілізації величезних фінансових ресурсів до державного бюджету України.

А тому, щоб «позитивна роль» податку на додану вартість виконувалася необхідно ввести до законодавства норми щодо позбавлення права на збільшення податкового кредиту платників податку, які мають безпосередні господарські відносини з суб'єктом господарювання, діяльність якого у судовому порядку визнана фіктивною та припинена.

Необхідно також: нормативно визначити поняття «фіктивний суб'єкт господарської діяльності», «фіктивне підприємництво», надати правоохоронним та контролюючим органам права щодо здійснення контролю за державною реєстрацією суб'єктів підприємницької діяльності щодо перевірки достовірності наданої інформації, передбачити норми про адміністративну і кримінальну відповідальність за подання для державної реєстрації документів, що містять недостовірні дані, за використання для реєстрації чужого паспорта, а також про притягнення за протиправні діяння до юридичної відповідальності осіб, які здійснили державну реєстрацію з порушенням законодавства, створити автоматизовані бази даних щодо фіктивних фірм та загублених паспортів, які були б доступні для правоохоронних і контролюючих органів та суб'єктів підприємницької діяльності.

Враховуючи ситуацію, що склалася в державі. Кабінет Міністрів України, намагаючись забезпечити належне та в повному обсязі надходження платежів до бюджету, спричинив непрозорість, колізійність норм права, їх неефективність при застосуванні.

Зрозуміло, що стабільна та прозора система законодавства з питань оподаткування, в тому числі й з податку на додану вартість, є необхідним елементом стабільності податкової системи, а відповідно й економічного розвитку держави. На жаль, в Україні стабільність в оподаткуванні поки залишається лише мрією. Першим кроком у напрямі стабільності та прогнозованості державної політики у галузі оподаткування було схвалення концепції реформування податкової системи. Концепція реформування податкової системи — це довгострокова стратегія поетапного реформування податкової системи в нашій державі, яка ґрунтується на оцінні проблем та недоліків існуючої податкової системи та визначенні шляхів їх розв'язання.

Створення нової законодавчої бази в сфері оподаткування повинно віддзеркалювати традиції існуючої податкової системи та відповідати світовим тенденціям розвитку податкових систем. В Україні необхідно формувати податкову політику, спрямовану на побудову стабільної та зрозумілої системи оподаткування, зменшення податкового тягаря і забезпечення збалансованості інтересів держави та інтересів суб'єктів господарювання.

При цьому податкова політика держави повинна базуватися на єдиних принципах: податки мають бути стабільними та не надто обтяжливими, але сплачувати їх зобов'язані всі без винятку, податкове законодавство маг бути простим і зрозумілим, а витрати органів державної влади на адміністрування податків — мінімальними.

Досягнення будь-якою державою головної мети — стійкого економічного зростання та забезпечення рівня соціальної справедливості — можливе лише за умови формування в країні ефективної податкової політики, створення надійної фінансової бази, забезпечення стабільного, вчасного та повного надходження платежів до бюджетів усіх рівнів.

Враховуючи зазначене, виникає необхідність проведення податкової реформи та створення єдиного систематизованого законодавчого акта прямої дії, який охоплюватиме всі без виключення питання податкового права та відповідатиме адекватним засадам податкової політики держави.

Отже, узагальнення судової практики в цілому показало, що окружні адміністративні суди, що належать до Київського апеляційного адміністративного округу, в більшості у своїй правозастосовчій діяльності дотримуються принципів адміністративного судочинства, серед яких одним із провідних є принцип законності.

Вказане підтверджується статистичними даними, зокрема кількістю оскаржених в апеляційному порядку та скасованих рішень Київським апеляційним адміністративним судом.

Найбільш дієвим способом оперативного усунення виявлених під час аналізу судової практики помилок і недопущення їх в подальшому є надання роз’яснень та рекомендацій судами вищих інстанцій, а також виправлення помилок у правозастосуванні та тлумаченні норм матеріального й процесуального права, формування єдиної судової практики.

На підставі вищенаведеного, з метою покращення якості роботи суду в цьому напрямку вбачається за доцільне обговорити вказаний аналіз на нараді суддів, провести з суддями нараду щодо формування єдиної судової практики при розгляді справ щодо державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (у тому числі прав на земельні ділянки).

Реалізація вказаного є особливо актуальною з огляду на чинність в Україні принципу загальнообов'язковості судових рішень, які набрали законної сили для виконання всіма державними органами, юридичними та фізичними особами.

Додатки:
- копії відповідних судових рішень, що використані під час вивчення та узагальнення  практики розгляду спорів зазначеної категорії.


Суддя Київського апеляційного
адміністративного суду                                          В.О. Аліменко