Узагальнення судової практики розгляду податкових справ (за 2013 рік)

На виконання плану роботи на перше півріччя 2014 року Київським апеляційним адміністративним судом здійснено вивчення та узагальнення судової практики стосовно розгляду податкових справ (за 2013 рік).

Об'єктом вивчення була інформація про практику розгляду справ стосовно податкових спорів (за 2013 рік), надана судами першої інстанції, та судові рішення з цієї категорії справ, в тому числі, ухвалені за результати перегляду судових рішень в апеляційному та касаційному порядку.

 Метою даного узагальнення є вивчення та узагальнення судових рішень зазначеної категорії, виявлення та висвітлення проблемних та спірних питань, виявлення найбільш характерних порушень чи неправильного застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також сприяння виробленню єдиного підходу до вирішення зазначених спорів, однаковому застосуванню законодавства, що регулює дані правовідносини.

Узагальнення проведено шляхом надання завдань окружним адміністративним судам в межах територіальної юрисдикції Київського апеляційного адміністративного суду для здійснення системного аналізу практики розгляду зазначеної категорії справ. 

На виконання поставленого завдання були отримані відповіді від Окружного адміністративного суду м. Києва, Київського окружного адміністративного суду, Чернігівського окружного адміністративного суду та Черкаського окружного адміністративного суду.  

При здійсненні узагальнення судової практики на підставі отриманих даних особливу увагу зосереджено на актуальних питаннях, які потребують надання відповідних роз'яснень для усунення неоднакового тлумачення одних і тих самих норм права, які підлягають застосуванню при вирішенні даної категорії справ.

При здійсненні узагальнення судової практики висвітлено наступні питання:

1.    Короткий статистичний аналіз об’єкта дослідження.

2. Характерні приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів.

3. Пропозиції щодо заходів, які необхідно вжити, для формування єдиної судової практики зі спорів вказаної категорії.

Короткий статистичний аналіз об’єкта дослідження.

Відповідно до статистичних даних, наданих Окружним адміністративним судом  м. Києва на розгляді у вказаному суді у 2013 році перебувало 9 190 податкових справ, з яких розглянуто 8 168, в тому числі з прийняттям постанови 7 402 (позов задоволено – 5266, відмовлено в задоволенні позову – 2136). За період 2013 року з Київського апеляційного адміністративного суду повернулось 2 790 справ зазначеної категорії з переглянутими рішеннями суду першої інстанції, постановленими у 2013 році, з них: скасовано – 606, змінено – 17, залишено без змін – 2167.
За результатами касаційного перегляду з 126 справ скасовано 26, залишено без змін 100.

Згідно з статистичними даними, які надані Київським окружним адміністративним судом, протягом 2013 року КОАС розглянуто 2 873 адміністративних справ за участю податкових органів Міністерства доходів і зборів України, з них: з ухваленням постанови – 2652 справи, з яких 2 246 із задоволенням адміністративного позову. За наслідками перегляду рішень КОАС апеляційною інстанцією залишено без змін – 671 рішення, змінено – 3 постанови суду, скасовано – 117 судових рішень, з яких 3 ухвали про залишення позовної заяви без розгляду було скасовано з направленням справи до суду першої інстанції для продовження розгляду.
За наслідками касаційного розгляду 15 постанов залишено без змін, з яких 2 залишено в силі після скасування судом апеляційної інстанції, 2 залишено без змін 2 постанови Київського апеляційного адміністративного суду, якими скасовано постанови КОАС. 

Відповідно до статистичних даних, наданих Чернігівським окружним адміністративним судом, у 2013 році даним судом розглянуто 1573 податкові справи. З них із прийняттям постанов 1 465, з яких по 1360 справам позов було задоволено, по 105 в задоволенні позову було відмовлено. За період 2013 року Київським апеляційним адміністративним судом було залишено без змін - 334 рішення, змінено - 1 постанову,  скасовано 37.
Вищим адміністративним судом України залишено без змін 5 рішень Чернігівського окружного адміністративного суду, 2 скасовано.

У відповідності до статистичних даних Черкаського окружного адміністративного суду протягом 2013 року у провадженні суддів даного суду перебувало 1 646 адміністративних справ зі спорів з приводу реалізації податкової політики та за зверненням податкових органів. За наслідками розгляду закінчено провадження по 1564 адміністративним справам, із них 1452 справи розглянуто по суті з прийняттям постанов, з яких: по 1274 справах – позовні вимоги задоволено (повністю або частково), по 178 справах – у задоволенні позовних вимог відмовлено. Крім того, у 77 справах позовні заяви залишено без розгляду, у 34 справах  провадження закрито. Станом на 28.01.2014 року на адресу Черкаського окружного адміністративного суду надійшло 272 адміністративні справи, переглянуті у порядку апеляційного провадження. Із них, за результатами апеляційного перегляду по 2 справах апеляційну скаргу повернуто особі, яка її подала, по 4 справам відмовлено у відкритті апеляційного провадження, по 1 справі закрито апеляційне провадження, у 214 справах рішення Черкаського ОАС залишено без змін, у 50 справах – скасовано та у 1 справі – змінено. 

В касаційному порядку 5 рішень Черкаського окружного адміністративного суду та Київського апеляційного адміністративного суду залишено без змін, 3 рішення Черкаського окружного адміністративного суду та Київського апеляційного адміністративного суду скасовано та справи направлено на новий розгляд до суду першої інстанції та по 1 справі рішення Київського апеляційного адміністративного суду скасовано та справу направлено до суду апеляційної інстанції для вирішення питання щодо прийняття апеляційної скарги.

Характерні приклади із судової практики і проблеми, що виникають при вирішенні зазначених спорів.

Результати апеляційного перегляду свідчать про те, що підставами для скасування рішень адміністративних судів першої інстанції є неповне з’ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призводить до неправильного вирішення справи або питання.

При цьому, проаналізувавши статистичні дані за даною категорією справ  та відповідні судові рішення можна дійти висновку, що за деякими категоріями податкових справ виникають проблеми при їх вирішенні, які зокрема, пов’язані із неоднозначною практикою вирішення спорів як суддями першої інстанції, так і суддями апеляційної інстанції.

Серед характерних прикладів із судової практики, слід виділити адміністративні спори про скасування податкових повідомлень – рішень, винесених у зв’язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування валових витрат.

Аналіз зазначеної категорії справ показав, що найчастіше протиріччя виникають у зв’язку із неоднаковим застосуванням норм, що регулюють питання належності та допустимості доказів, а також самої оцінки доказів при встановленні факту реальності господарських операцій, фактичності їх здійснення.
Зокрема, розбіжності мають місце при наданні судами оцінки таким доказам як Акт перевірки контрагента платника податку про неможливість проведення зустрічної звірки у зв’язку з відсутністю за місцезнаходженням, експертний висновок  щодо підпису не уповноваженої особи на податковій накладній, відсутність товарно – транспортних накладних та факту перевезення товару власним транспортом, не надання довіреностей на отримання товару.

Так, у справі № 2а-2522/12/1070 постановою Київського ОАС від 23.01.2013 задоволено позовні вимоги Приватного підприємства «Стандарт», яке звернулося до суду з позовною заявою про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення Броварської об’єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби.

З матеріалів справи вбачається, що у період з 22.12.2011 по 23.12.2011 на підставі наказу Броварської ОДПІ від 22.12.2011 №1985/232, повідомлення від 22.12.2011 №10657/10/232/595,  Броварською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «Стандарт», ідентифікаційний код 32499451, з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Будівельне управління 26», ідентифікаційний код 36192653, за серпень 2011 року.

За результатами перевірки складений акт від 23.12.2011 №2041/232/32499451 (надалі   –   Акт перевірки), який містить висновки про порушення Позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 71730,00 грн., в тому числі за серпень 2011 року на суму 40451,00 грн., за вересень 2011 року на суму 1574,00 грн., за жовтень 2011 року на суму 29705,00 грн.; пунктів 1, 5 статті 203, пунктів 1, 2 статті 215, пункту 1 статті 216, статей 228, 626, 629, 650, 655, 658, 662 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ПП «Стандарт» з зазначеним у акті перевірки постачальником ТОВ «Будівельне управління 26».

Висновок податкового органу про заниження суми податкового зобов'язання, за його твердженням, пов'язується із порушенням Позивачем встановленого порядку формування податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з придбання робіт, послуг у ТОВ «Будівельне управління 26», який ґрунтується на висновках акта про неможливість проведення зустрічної перевірки ТОВ «Будівельне управління 26» від 02.12.2011 №7974/7/07-020/36192653, поясненнях посадової особи ТОВ «Будівельне управління 26».

Позивачем Відповідачеві під час проведення перевірки надані усі документи первинного бухгалтерського та податкового обліку, які встановлюють факт здійснення господарських операцій щодо придбання робіт (послуг) у ТОВ «Будівельне управління 26» та їх оплати.

Факт виконання ТОВ «Будівельне управління 26» на користь ПП «Стандарт» робіт та оплати їх вартості підтверджується документально, а результати господарської операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку Позивача та його податковій звітності.

Суд звернув увагу на те, що Акт перевірки не містить жодних посилань на те, що установчі документи, свідоцтво про державну реєстрацію та свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ «Будівельне управління 26»  були скасовані чи визнані недійсними за рішенням суду як на дату укладання чи виконання договору так і на дату складання податкової накладної.

Відповідачем не надано суду жодних доказів визнання договору, укладеного між Позивачем та ТОВ «Будівельне управління 26» у судовому порядку недійсним, а також визнання недійними первинних бухгалтерських документів, що підтверджують його виконання.

Разом з цим, факт виконання ТОВ «Будівельне управління 26» робіт на користь Позивача підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку Позивача та його податковій звітності, а право на включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої у складі вартості виконаних робіт, придбаних у ТОВ «Будівельне управління 26», посвідчується належним чином оформленою податковою накладною.

Крім цього, у ході розгляду справи Позивачем надані докази використання придбаних робіт, послуг у власній господарській діяльності.

При цьому, суд не брав до уваги ту обставину, що при перевірці контролюючим органом дотримання податкового законодавства ТОВ «Будівельне управління 26» було встановлено не надання ним фінансово-господарських документів на підтвердження здійснення господарських операцій, в тому числі й з ПП «Стандарт», оскільки відсутність таких документів у контрагента-продавця (ТОВ «Будівельне управління 26») не свідчить про безтоварність операції з контрагентом-покупцем/замовник, тому відповідальність за неналежне ведення бухгалтерського обліку на підприємстві повинен нести керівник такого підприємства, а не його контрагент-покупець/замовник.

Враховуючи встановлені обставини та наявні у матеріалах справи докази, суд дійшов висновку, що укладений між Позивачем та ТОВ «Будівельне управління 26» правочин відповідає вимогам чинного законодавства України, має своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочину, є економічно виправданим, а факт виконання господарських зобов'язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності.

Відповідачем на підтвердження позиції щодо нікчемності правочину не надано, як того вимагають положення чинного законодавства України, належних доказів, які б свідчили, що документи, виписані на виконання договору, були сфальсифікованими, як і не надано доказів притягнення до відповідальності (в тому числі кримінальної) відповідних посадових осіб у зв'язку з занесенням до звітності даних, що не відповідають дійсності.

Наявні в матеріалах справи документи первинного бухгалтерського обліку, податкового обліку та договір  містять усі дані стосовно змісту операції. Вказані документи містять назву замовника та виконавця, перелік виконаних робіт, підписи уповноважених представників сторін та печатки підприємств, що відповідає вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік  та фінансову звітність в Україні» і  фіксують факт здійснення господарської операції.

Всі наявні податкові накладні та акти виконаних робіт дають змогу визначити, які саме роботи були виконані, за якою ціною та між якими контрагентами.
Відповідачем не доведено того факту, що зазначений правочин був укладений не з метою здійснення передбаченої законодавством підприємницької діяльності, а з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства.

При цьому, суду не надано жодного доказу щодо наявності на момент вчинення господарських операцій дефекту у правовому статусі контрагента Позивача.

Суд також зазначив, що правовідносини з приводу укладення та виконання договору, який Відповідач вважає нікчемним, виникли між двома юридичними особами, а фізичні особи, які учиняли підписи на договорах та інших ділових паперах, діяли як представники цих юридичних осіб.

Оскільки зобов’язання за договором, укладеним між Позивачем та ТОВ «Будівельне управління 26», мали реальний характер (роботи, послуги були отримані і оплачені), відсутність взаємних претензій свідчить про те, що укладення правочину відповідало волі сторін договору (юридичних осіб).

Тому, твердження податкового органу про порушення Позивачем вимог частини п'ятої статті 203, частини першої та другої статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України, що виявилось в недодержанні вимог зазначених норм в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, є безпідставними.

Отже, висновок про нікчемність всіх угод ТОВ «Будівельне управління 26» не підкріплено фактами і доказами, з якими законодавець пов'язує нікчемність правочинів

Всупереч вимогам податкового законодавства України, висновки податкового органу в спірних правовідносинах базуються не на аналізі змісту договірних відносин між Позивачем та його контрагентом, а на аналізі обставин, які не можуть бути самостійною підставою для нарахування (збільшення) суми грошового зобов'язання за податком на додану вартість.

Судом також враховано рішення Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес»АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), які відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права, у яких визначено, що платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.

Ухвалою КААС від 28.02.2013 постанову КОАС від 23.01.2013 року у даній справі залишено без змін. Ухвалою ВАСУ від 23.12.2013 судові рішення першої та апеляційної інстанцій теж залишено без змін.

Переглядаючи в порядку апеляційного провадження справу №2а-15167/12/2670 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, яким зменшено розмір від'ємного значення ПДВ, суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції, що позивач не має можливості здійснювати господарську діяльність через малу кількість трудових ресурсів (працює 5 осіб) та відсутність виробничих ресурсів, оскільки суб'єкт господарювання не зобов'язаний виконувати будівельні роботи власними силами з огляду на те, що для таких цілей існують інститути підряду і субпідряду. Крім того, колегія суддів зазначила, що Окружний адміністративний суд необгрунтовано вдався до аналізу підпункту 139.1.3 пункту 139.1 статті 139 ПК України. Наведена норма визначає порядок формування валових витрат і не регулює спірних правовідносин.

У адміністративній справі №2а-16493/12/2670 про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Київський апеляційний адміністративний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи протилежне рішення про задоволення позову, встановив товарність здійснення господарських операцій на підставі наявних у справі первинних документів, при цьому, обґрунтував необов'язковість наявності товарно-транспортної накладної на підтвердження реальності здійснення господарської операції, мотивуючи тим, що відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363, товарно-транспортна накладна є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Разом з тим, позивачем не раз було наголошено, що вивіз товару здійснювався ним самостійно на власному транспорті, а тому товарно-транспортна накладна для нього не є обов'язковою.

Відповідно до законодавства України наявність товарно-транспортної накладної є обов'язковою для водія юридичної особи або фізичної особи-підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах. У випадку якщо юридична особа здійснює вантажні перевезення для власних потреб, обов'язкова наявність товарно-транспортної накладної не вимагається, а достатньо наявності видаткової накладної або іншого документу, що підтверджує право власності на вантаж.

Окрім того, Київський апеляційний адміністративний суд, посилаючись на вищенаведений Закон та Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені постановою Кабінету Міністрів України №207 від 25.02.2009 року дійшов висновку, що наявність товарно-транспортної накладної не є обов'язковою умовою для водіїв юридичних осіб, що здійснюють перевезення для власних потреб.

У іншій адміністративній справі №2а-13208/11/2670  про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення Київський апеляційний адміністративний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи протилежне рішення про відмову в задоволенні позову, встановив, що господарські операції з постачання товарів та надання послуг фактично не мали реального характеру, постачання товарів (надання послуг) оформлене лише документально та не спрямоване на реальне настання правових наслідків, що обумовлені договором поставки. Водночас, посилаючись на ті ж самі Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що й у вищенаведеній справі, вказав, що товарно-транспортна накладна належить до первинної транспортної документації, застосування якої для всіх суб'єктів господарської діяльності незалежно від форм власності є обов'язковим та відсутність якої може бути свідченням відсутності факту перевезення товару, що у свою чергу, може вказувати на фіктивність відповідної господарської операції, яка може бути об'єктом оподаткування ПДВ.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України у справі №2а-15079/12/2670 про скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного також через безтоварність господарських операцій позивача з його контрагентами, скасував рішення попередніх інстанцій про відмову в позові та направив справу на новий розгляд.

Так, відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контрагенти позивача не мали жодного відношення до транспорту, зазначеного в товарно-транспортних накладних, не мали витрат на його обслуговування, на виплату зарплати та джерел до здійснення своєї господарської діяльності. Крім того, особи, на яких оформлені товариства-контрагентів надали пояснення, що за грошову винагороду погодились взяти участь у їх реєстрації, однак будь-яку господарську чи фінансову діяльність товариствами не вони не здійснювали.

Колегія суддів касаційної інстанції вказала, що судам попередніх інстанцій необхідно було поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували податкові накладні та інші первинні документи, видані зазначеними товариствами-контрагентами, оскільки встановлення цих обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем сум до складу валових витрат та податкового кредиту на підставі вказаних податкових накладних. За наведених обставин, судам слід врахувати наведені вище обставини та з'ясувати характер та зміст спірних операцій між позивачем та контрагентами, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, наявність у підприємства основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для вчинення дій, що становлять зміст відповідних операцій і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій.

У адміністративній справі №2а-13371/12/2670 про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення колегія суддів касаційної інстанції скасувала рішення попередніх інстанцій про відмову в позові, вмотивоване судами тим, що податкові накладні, виписані контрагентами позивача не містять прізвища особи, яка склала податкову накладну, відтак зазначені накладні оформлені із порушенням вимог ст. 201 ПК України та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також в період здійснення господарських операцій встановлено відсутність директора контрагента на території України, внаслідок чого податкову звітність підприємства до податкового органу надано невстановленою особою.

Колегія касаційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги відзначила, що окремий недолік податкової накладної сам по собі не може бути безумовною підставою для позбавлення податкової накладної сили звітного податкового і одночасно розрахункового документа, а відтак позбавлення покупця права на формування податкового кредиту.

Таким чином, виходячи із приписів вищевказаної норми закону, лише відсутність податкової накладної, а не окремий її недолік, безспірно позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.

ПК України не відносить до обов'язкових реквізитів податкової накладної зазначення у ній посади та прізвища особи, яка підписує податкову накладну. Натомість у податкових накладних, виписаних контрагентами позивача, містяться всі інші обов'язкові реквізити, зазначені у ч. 2 п. 201.1. ст. 201 ПК України, та завірені печатками підприємств.

В свою чергу, податковим законодавством не презумується обов'язок платника податків здійснювати перевірку повноважень особи на підписання податкових накладних та верифікацію її підпису.

Поряд з цим, як встановлено судами та не заперечується відповідачем, фактичне виконання спірних контрактів підтверджується видатковими та податковими накладними, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними.

Вищий адміністративний суд України у справі №826/1893/13-а за позовом ТОВ «Каргілл» про скасування податкових повідомлень-рішень скасував рішення суду апеляційної інстанції про задоволення позову та залишив в силі рішення суду першої інстанції про відмову в позові.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги повністю, дійшов висновку, що позивачем були вчинені всі необхідні дії та досягнуто конкретних результатів, які визначають саме поняття господарської операції - факти підприємницької та іншої діяльності. Крім того, судом апеляційної інстанції зазначено, що позивач не зобов'язаний перевіряти наявність у свого контрагента наміру здійснення господарської діяльності, а також фіктивність створення останнього, оскільки дані питання входять до компетенції інших державних органів. Правочини укладалися з юридичною особою, при наявності всіх необхідних документів, а тому позивач жодним чином не міг і не повинен був передбачити дотримання чи недотримання своїм контрагентом вимог податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції також дійшов до висновку, що податковим органом не було надано рішення суду у цивільній чи господарській справі, вироку суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження «фіктивності» здійснених позивачем господарських операцій, у зв'язку з чим спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом передчасно.

Суд касаційної інстанції не погодився з такими, висновками та відзначив, що надаючи оцінку обставинам справи, суд першої інстанції правомірно звернув увагу на відсутність доказів щодо наявності довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, які видавались особі (-ам), відповідальним за отримання від постачальника такого товару. Відсутність згаданих документів не надає змоги ідентифікувати осіб, що приймали участь у здійсненні згаданих господарських операцій та позбавляє можливості встановити факт товарності зазначених господарських операцій. А також на те, що позивачем не надано документів, які б спростовували висновки податкового органу, зокрема, не доведено використання придбаного товару у власній господарській діяльності позивача, а також не надано доказів щодо наявності на даний час товару у позивача або реалізації його іншим контрагентам.

Також, є суперечливою практика вирішення спорів за участю податкових органів з приводу визнання протиправними дій зі складання актів, проведення перевірок та коригування показників в інформаційних базах. Зокрема, деякі судді відмовляли у відкритті провадженні у справі або закривали провадження у справі. Разом з тим, багато суддів розглядають такі вимоги по суті.

Так, у справі №2а-17480/12/2670 за позовом про визнання протиправними дій податкового органу зі складання акта про неможливість проведення зустрічної звірки; зобов'язання виключити дані з бази даних автоматизованого співставлення податкового зобов'язання та податкового кредиту в розрізі контрагентів щодо не підтвердження податкових зобов'язань та податкового кредиту та інформацію щодо вищевказаного акта, - Вищий адміністративний суд України скасував рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дій зі складання акта, відмовивши в цій частині позовних вимог. В решті рішення судів залишено без змін.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковим органом порушено Порядок проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок та за результатом проведеної звірки складено акт, в той час як відповідно до приписів п. 75.3 ст. 75 ПК України за результатом зустрічних звірок складається довідка. Оцінюючи законність доводів податкового органу щодо нікчемності спірних правочинів, викладених в акті, суди виходили з того, що податковим органом не встановлено порушень позивачем чи його контрагентами порядку оформлення первинних документів та виписки податкових накладних, а акт перевірки не містить будь-якого доказу, який би ставив під сумнів реальність спірних господарських операцій.

Стосовно задоволення позовних вимог про виключення даних та інформації з бази даних автоматизованого співставлення...., суди мотивували своє рішення тим, що дані системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів є підставою для віднесення платника до тієї чи іншої групи платників та подальших висновків щодо співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту такого платника з податковими зобов'язаннями і податковим кредитом його контрагентів, що є підставою для проведення перевірок таких контрагентів.

Проте, колегія суддів касаційної інстанції, скасовуючи рішення вказала, що судами залишено поза увагою те, що відповідно до приписів статті 17 КАС України предметом розгляду по суті в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов'язки учасників спірних відносин.

В свою чергу, висновки, викладені в акті податкового органу, складеного за результатом перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов'язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платнику податків.

Висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акти перевірки не порушують права платників податків безвідносно до змісту таких актів, в зв'язку з чим відсутні підстави для задоволення позовних вимог щодо протиправності актів перевірки, а так само дій щодо включення до актів перевірки будь-яких даних.

Разом з тим, висновки податкових перевірок можуть бути відображені контролюючим органом у даних обліку платника податків (картках особового рахунку, інформаційних базах співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань, тощо).

Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту є програмним продуктом, який було розроблено для реалізації Порядку взаємодії органів державної податкової служби при опрацюванні розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 18.04.2008 №266.

При цьому, зміст пп. 2.10.3 п. 2.10, п. 2.14, 2.21, п.4.16 названого Порядку дає підстави для висновку про те, що процес зіставлення даних податкової звітності з податку на додану вартість у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.

У даному випадку податковим органом не було виявлено розбіжності у податковій звітності позивача та його контрагентів за перевірені податкові періоди при співставленні засобами системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.

Сама по собі здійснена податковим органом кваліфікація операцій за відсутності відмінності між задекларованими показниками податкової звітності контрагентів не може слугувати підставою для внесення змін до Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів. Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов'язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.

Колегія суддів також наголосила, що у податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому ПК України. Наведене також виключає можливість застосування до платника негативних правових наслідків (зокрема, у вигляді вилучення з електронної бази даних задекларованих ним показників) до моменту донарахування платникові податкового зобов'язання в порядку ст. 54 ПК України та його узгодження.

У справі №2а-14922/11/2670 за позовом про визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення перевірки в частині дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість; визнання протиправними дій (бездіяльності) щодо внесення в акт податкової перевірки інформації, яка не відповідає чинному законодавству України та фактичним обставинам справи; зобов'язання відобразити в електронній базі даних «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», в базі даних АІС співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в базі АІС аудит включно, але не обмежуючись, суми податкового кредиту та суми податкових зобов'язань з ПДВ, які позивач включив до податкових декларацій з ПДВ; зобов'язання виключити з акта податкової перевірки інформацію, яка не відповідає чинному законодавству України та фактичним обставинам справи, та заборонити використовувати та передавати іншим податковим органам інформацію, викладену в акті податкової перевірки, - суд першої інстанції задовольнив 2, 3 та 4 позовні вимоги.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, відмовив в позові повністю.

Вищий адміністративний суд України не погодився з такими рішеннями судів першої та другої інстанцій, скасував постанову Київського апеляційного адміністративного суду, а постанову суду першої інстанції визнав законною та такою, що втратила законну силу в частині зобов'язання відобразити в електронній базі даних «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», в базі даних АІС співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту, в базі АІС аудит включно, але не обмежуючись, сумами податкового кредиту та сумами податкових зобов'язань з ПДВ, які позивач включив до податкових декларацій з ПДВ, а в іншій частині скасував постанову суду першої інстанції та закрив провадження у справі.

Визнання постанови законною та такою, що втратила законну силу в частині колегія суддів обгрунтувала ліквідацією юридичної особи позивача на момент касаційного перегляду. Крім того відзначила, що скасовуючи рішення суду першої інстанції у повному обсязі, апеляційний суд взагалі не надав будь-якої правової оцінки позовній вимозі щодо зобов'язання ДПІ відобразити в електронних базах даних показників податкових декларацій позивача, а суд першої інстанції цілком правомірно задовольнив розглядувану позовну вимогу.

У справі №2а-10474/12/2670 Вищий адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог та рішення суду апеляційної інстанції про часткове задоволення позовних вимог, та направив на новий розгляд справу  за позовом про визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення зустрічної звірки; оформлення результатів зустрічної звірки у формі акту про неможливість проведення зустрічної звірки; заборону використовувати акт при проведенні та оформленні результатів податкових перевірок.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач при проведені зустрічної звірки та складанні акту про неможливість проведення зустрічної звірки діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідач при складанні акту про неможливість проведення зустрічної звірки щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків діяв всупереч закону, оскільки фактично здійснив перевірку позивача з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість, а не звичайне співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання в розумінні п.73.5. ПК України. А також зазначив, що контролюючий орган при проведенні звірки законом не уповноважений встановлювати порушення норм податкового законодавства, що в даному випадку, є фактом перевищення повноважень з боку податкового органу.

Суд касаційної інстанції, направляючи справу на новий судовий розгляд вказав, що судом апеляційної інстанції при розгляді даного спору не було враховано, що згідно чинного законодавства вчинення податковими органами дій по проведенню зустрічних звірок прямо передбачено у повноваженнях органів державної податкової служби. Тобто, дії по проведенню зустрічних звірок є частиною процесу реалізації податковим органом повноважень, наданих йому чинним законодавством.

Результатом реалізації цих повноважень є винесення у відповідній формі рішення, яке породжує юридичні наслідки для платника податків. Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (а саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень (як то дії по проведенню зустрічних звірок та складанню акту) може бути об'єктом судового оскарження. А дотримання контролюючим органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу проведення зустрічної звірки входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність рішення, прийнятого контролюючим органом за результатами звірки.

Оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, то при розгляді даного спору щодо визнання протиправними дії відповідача (по проведенню зустрічної звірки та складання відповідного акту) судами має бути встановлено, чи є оскаржувані дії відповідача такими, що породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Окрім цього, колегія суддів вказала, що судам слід врахувати те, що відповідно до абз.3 п.73.5 ст.73 ПК України зустрічні звірки не є перевірками та проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, матеріали, отримані на запит про проведення зустрічної звірки, та її результати є податковою інформацією, яка може бути використана ДПІ для висновків під час проведення планових чи позапланових перевірок, що здійснюються за наявності обставин та підстав для їх проведення, визначених статтями 75, 77 та 78 ПК України.

Однак, судами попередніх інстанцій при розгляді даної справи не було встановлено та досліджено, чи порушені права позивача у сфері публічно-правових відносин (за захистом яких він може звернутися до адміністративного суду), чи порушені вони саме вчиненням відповідачем оскаржуваних дій щодо проведення зустрічної звірки та складання акту. Крім того, судами не встановлено, чи впливають безпосередньо на права та обов'язки позивача оскаржувані дії податкового органу.

Також судами попередніх інстанцій при розгляді даного спору не досліджено питання щодо здійснення у подальшому податковим органом відповідних дій, як то, коригування податковим органом податкової звітності позивача тощо.

При цьому, судам варто врахувати, що питання про можливість задоволення позовних вимог позивача, спрямованих на відновлення його прав, має вирішуватися, виходячи із суті заявлених вимог та наявності спірних правовідносин сторін.

У справі № 2а-16714/12/2670 за позовом про визнання протиправними дій податкової інспекції щодо встановлення правочинів нікчемними в акті перевірки; визнання протиправними дій податкового органу щодо встановлення в акті перевірки завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ, податкового зобов'язання з ПДВ, відсутності об'єкта оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг); зобов'язання відповідача відновити в обліковій картці платника позивача, а також в усіх електронних системах, у тому числі в електронній базі даних «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту» суми податкового кредиту Вищий адміністративний суд України скасував рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позову, прийняв рішення про відмову в позові в частині 1-ої та 2-ої позовних вимог, вмотивувавши рішення тим, що позивач фактично оскаржує висновки акту перевірки, який не є актом індивідуальної дії, а є лише носієм інформації.

Однак, направляючи на новий розгляд справу в частині 3-ої вимоги вказав, що, зобов'язавши відповідача відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах спірні суми податкового кредиту, суди виходили лише з того, що така самостійна зміна показників без зміни цих показників самим платником порушує норми чинного законодавства, що завдає шкоди його охоронюваним законом правам та інтересам. Проте не з'ясували та не встановили, чи приймались на підставі акта перевірки податковим органом податкові повідомлення-рішення, якщо так, то чи були визначені в них податкові зобов'язання погодженими, та на якій підставі вносились такі відомості до інформаційних баз.

У справі № 826/9218/13-а про визнання протиправними дій зі складання акту про неможливість проведення зустрічної звірки щодо підтвердження господарських відносин з контрагентом; зобов'язання вилучити з інформаційної бази даних «Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» інформацію, внесену на підставі акту Київський апеляційний адміністративний суд скасував постанову суду першої інстанції про відмову у задоволенні адміністративного позову, та прийняв нове рішення про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів вказала на допущення контролюючим органом порушення вимог чинного законодавства, які визначають процедуру проведення зустрічної звірки, оскільки згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, яким було направлено запит податкового органу про надання інформації та підтверджуючих документів, його було повернено контролюючому органу за закінченням терміну зберігання, у зв'язку з чим податковим органом не дотримано місячного строку для отримання відповіді від суб'єкта господарювання, передбаченого Порядком проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України №1232 від 27.12.2010 року. Крім того, в акті про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання лише засвідчується факт неможливості її проведення без встановлення висновків стосовно документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснюються між ними, з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків, тому висновки податкової, викладені в акті про неможливість проведення зустрічної звірки, щодо підтвердження господарських відносин, зроблені з перевищенням компетенції органів ДПС України та не відповідають визначеному змісту акта про неможливість проведення зустрічної звірки.

Також, колегія суддів, взявши до уваги докази на підтвердження внесення до інформаційної бази даних на підставі акту, додатково доданих позивачем до апеляційної скарги, неможливість подання яких до суду першої інстанції була обгрунтована позивачем, також дійшла висновку про неправомірність дій податкового органу, що є підставою для зобов'язання відповідача вилучити зазначену інформацію.

У справі № 826/10875/13-а за позовом про визнання протиправними дій ДПІ по вжиттю заходів, направлених на проведення зустрічної звірки, що оформлено актом про неможливість проведення зустрічної звірки; зобов'язання вилучити з автоматизованої системи «Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» інформацію, внесену на підставі акту про неможливість проведення зустрічної звірки щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків Київський апеляційний суд також скасував постанову першої інстанцій про відмову в позові та прийняв нову про задоволення в повному обсязі.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, мотивував своє рішення тим, що при розгляді адміністративної справи не встановлено порушення прав та охоронюваних законом інтересів позивача у зв'язку із призначенням перевірки та складанням акту про неможливість проведення зустрічної звірки та вчинення в процесі складання даного акту відповідачем дій, які б порушували інтереси позивача.

Колегія суддів апеляційної інстанції, задовольняючи позов звернула увагу на те, що податковим законодавством визначено виключний перелік організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, при яких складається акт про неможливість проведення зустрічної звірки та до цього переліку віднесено встановлення факту відсутності суб'єкту господарювання за податковою адресою та зняття суб'єкту господарювання з обліку. Інших підстав для складення акту про неможливість проведення зустрічної звірки чинне законодавство не містить. Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 30.01.2013 у адміністративній справі №2004/12/1070.

Крім того, проведення зустрічних звірок суб'єктів господарювання має на меті лише отримання від таких осіб податкової інформації, а тому висновки, відображені в акті «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків, є за своєю суттю висновками, складеними за результатами перевірки, які здійснюються податковим органом за результатами контролю за дотриманням податкового та іншого законодавства суб'єктами господарювання, а не з метою документального підтвердження господарських операцій з платником податків та зборів, чим є по суті зустрічна звірка, та не відповідають визначеному змісту акта про неможливість проведення зустрічної звірки.

Таким чином, дії відповідача по вжиттю заходів, направлених на проведення зустрічної звірки, оформлені вищевказаним актом, є протиправними та, на думку колегії суддів, ставлять суб'єкт господарювання у правову невизначеність, оскільки одночасно є висновки акту про встановлення порушення закону, а також є неможливим оскаржити такий акт чи визнати його незаконним, з огляду на те, що акт фактично є лише проявом фіксації перевірки та не є рішенням контролюючого органу.

Стосовно правомірності внесення змін податковим органом на підставі такого акту апеляційна інстанція відзначила, що процес зіставлення даних податкової звітності з ПДВ у розрізі контрагентів є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов'язань та податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Вказаний етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку.

Висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов'язань та їх узгодження у встановленому законом порядку.
А тому наведене виключає можливість застосування до платника негативних правових наслідків (зокрема, у вигляді вилучення з електронної бази даних задекларованих ним показників) до моменту донарахування платникові податкового зобов'язання в порядку ст. 54 ПК України та його узгодження.

Отже, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірності вчинених ним дій щодо внесення до Автоматизованої системи «Результати співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» інформації відображеної в акті.

У справі №2а-17515/12/2670 про визнання протиправними дій щодо проведення звірки позивача; визнання протиправними дій щодо складання акту про неможливість вручення запиту про надання інформації; визнання протиправними дій щодо формування висновку в акті про нікчемність укладених позивачем правочинів з контрагентами; зобов'язання вчинити дії щодо скасування оскаржуваного акту; заборону вносити зміни до Автоматизованої бази даних співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акту; зобов'язання відповідача утриматися від вчинення дій щодо проведення документальних невиїзних перевірок до дати визначення такого виду перевірки в законі та набрання законної сили такої норми; зобов'язання повідомити інші регіональні підрозділи ДПС щодо утримання від проведення будь-яких перевірок контрагентів з використанням як підстави оскаржуваного акту, - апеляційною інстанцією скасовано постанову суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог та ухвалено нову, якою позовні вимоги задоволено частково - визнано протиправними дії податкового органу щодо формування висновку в акті про нікчемність укладених позивачем правочинів з контрагентами. В решті позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством, обґрунтовано, з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про те, що, оскільки податковим органом на підставі акту про неможливість проведення зустрічної звірки податкові повідомлення-рішення не приймались, тому акт звірки органу державної податкової служби не є обов'язковим до виконання, сам по собі не тягне для позивача ніяких правових наслідків.

Також, колегія суддів погодилась з висновком суду першої інстанції стосовно необхідності відмови у задоволенні позовних вимог 4, 5, 6, 7, оскільки позивачем не доведено яким чином порушено його права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин, на захист яких він звернувся з даними позовними вимогами.

Щодо підстав для задоволення вимоги позивача про визнання протиправними дій відповідача щодо формування висновку в акті про нікчемність укладених позивачем правочинів з контрагентами (3), то колегія суддів послалась на відсутність у податкового органу компетенції щодо таких висновків.

У адміністративній справі № 826/5632/13-а про визнання протиправними дій ДПІ щодо проведення камеральної перевірки позивача, та дій щодо складення висновків викладених в акті перевірки, а також дій щодо складання Акту про результати камеральної перевірки судом першої інстанції було прийнято рішення про відмову у відкритті провадження, вмотивоване тим, що позивачем оскаржується доказ (акт перевірки), а не рішення або юридично значимі дії суб'єкта владних повноважень, а відтак вказані вимоги позивача не підлягають розгляду в, судовому порядку у зв'язку з відсутністю правовідносин, на які поширюється юрисдикція судів України.

Окрім того, суд першої інстанції наголосив на тому, що оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, то вимога про визнання протиправними дій відповідача, які полягають у проведенні перевірки та формуванні висновків акту перевірки, що документально оформлюється у вигляді акту перевірки, тобто по суті вимога про оскарження акту перевірки, не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача, адже таке право підлягає захисту виключно шляхом пред'явлення позову про скасування рішення контролюючого органу, яким визначено суму податкових зобов'язань чи штрафних (фінансових) санкцій, що, як вбачається з бази даних «Діловодство спеціалізованого суду», здійснювалось позивачем у зв'язку з розглядом його позовних вимог по справі №826/2643/13-а, де судом прийнято рішення по суті спору, та яке оскаржено в апеляційному порядку.

При цьому висновки, викладені в акті перевірки, який є носієм доказової бази, а нерішенням суб'єкта владних повноважень, а також обставини, які покладені в основу висновків акту перевірки, оцінюються судом нарівні з іншими доказами під час розгляду справи при оскарженні відповідного податкового повідомлення-рішення.

Водночас суд першої інстанції послався на правову позицію викладену в рішеннях Вищого адміністративного суду України від 13.03.2013 у справі №К/9991/8341/11 та від 20.03.2013 у справі №К/9991/75343/12: «У той же час слід зазначити, що оскаржувані за цим позовом дії Ізмаїльської ОДПІ з проведення перевірки Товариства є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання суб'єктом господарювання вимог чинного законодавства. Тому такі дії не створюють для суб'єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав, а відтак не підлягають оскарженню в судовому порядку. Отже, провадження у цій частині позовних вимог підлягає закриттю в порядку пункту 1 частини першої статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України.».

Колегія суддів апеляційної інстанції, скасовуючи вказане рішення зазначила, що позивач оскаржує дії податкового органу під час здійснення владних управлінських функцій (проведення перевірки), оскільки вважає, що такі дії порушили законні права та інтереси позивача, відтак даний спір є публічно-правовим та підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Щодо податкових спорів про скасування податкових повідомлень – рішень, в яких податковий орган розрахував грошове зобов’язання за результатами перевірки, проведеної з обставин визначених пп.. 78.1.11 ст. 78 Податкового кодексу України, та винесених до моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду слід навести наступні судові рішення. 

У справі № 2а-13025/12/2670 суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції стосовно неправомірності винесених податкових повідомлень-рішень, однак звернув увагу, що перевірка здійснювалася в рамках кримінальної справи на підставі пп.. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у зв'язку з чим, змінив рішення суду першої інстанції, виключивши з її мотивувальної частини висновки про реальне здійснення господарських операцій та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача.

У справі № 826/6184/13-а про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Київський апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції про відмову в позові та постановив протилежне рішення про задоволення позову, мотивуючи його передчасністю прийняття податкового повідомлення-рішення, яке винесене на підставі перевірки, що призначена на виконання постанови слідчого у рамках кримінальної справи, до моменту набрання законної сили рішенням суду у справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, порушення якої стало підставою для призначення перевірки позивача.

За аналогічних підстав була скасована Київським апеляційним адміністративним судом постанова суду першої інстанції у справі № 2а-8871/12/2670.

Вищий адміністративний суд України у справі № 2а-1180/12/2670 скасувавши рішення суду апеляційної інстанції та залишивши без змін рішення суду першої інстанції, дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами перевірки, призначеної на підставі постанови слідчого СВ ПМ ДПІ, до винесення судом рішення (вироку) за результатами розгляду кримінальної справи, є передчасним та підлягає скасуванню.

У справі №2а-826/6908/13-а про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції оцінював правомірність формування спірних сум податкового кредиту з ПДВ. Проте, суд апеляційної інстанції встановив передчасність прийняття податкового повідомлення-рішення, яке винесене на підставі перевірки, що призначена на виконання постанови слідчого у рамках кримінальної справи стосовно керівництва контрагентів позивача, до моменту набрання законної сили рішенням суду у справі, посилаючись при цьому на вимоги п. 86.9 ст. 86 ПК України, у відповідності до вимог якої у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінального процесуального законодавства або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінальним процесуальним законодавством або законом про оперативно-розшукову діяльність.

Водночас, звертається увага, що вказана перевірка була призначена в квітні 2013 року, та на момент призначення якої, п. 86.9 ст. 86 ПК України діяв в новій редакції, тобто з 04.01.2013 згідно Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів» №5503-VI від 20.11.2012), а саме: «У разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори/ податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку».

Також суперечлива судова практика щодо спорів про визнання податкової консультації. Зокрема, виникає питання чи можливо взагалі оскаржити податкову консультацію в судовому порядку як рішення суб’єкта владних повноважень.

Так, у адміністративній справі №826/8653/13-а про визнання недійсною податкової консультації суд першої інстанції розглянув спір по суті, вважаючи, що надана позивачу податкова консультація може бути предметом оскарження у суді, посилаючись на п.п. 52.5, 53.3 ПК України. Однак у задоволенні позову відмовив, обґрунтувавши своє рішення тим, що консультація відповідає вимогам податкового законодавства Колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено фактичні обставини справи та вирішено справу по суті позовних вимог, проте підстави для відмови в задоволенні позовних вимог, викладені в мотивувальній частині, не відповідають нормам процесуального законодавства, а тому підлягають зміні.

Судова колегія, зазначила, що наслідком застосування податкової консультації згідно п. 53.1 ст. 53 ПК України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

З аналізу норм ПК України вбачається, що податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта чи акта індивідуального характеру обов'язкового до виконання, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їх права та обов'язки, а також не є обов'язковою для виконання.

Окрім того, необхідною ознакою податкової консультації, як предмета оспорювання в судовому порядку є її відповідність визначенню рішення (акта) суб'єкта владних повноважень в розумінні КАС України, зокрема, породження юридичних наслідків для кола суб'єктів, яким це рішення адресовано.

Така ознака характерна для узагальнюючих податкових роз'яснень, які надають ДПА України та затверджуються її наказом (п. 1.8. Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 12.04.2003 N176).

Оспорювана податкова консультація, яка надана податковим органом, не підпадає під предмет адміністративного позову, адже кваліфікуючою ознакою змісту такого, відповідно до положень ст. 105 КАС України, є юридична значущість для особи рішення суб'єкта владних повноважень, тобто безпосередня залежність виникнення, зміни чи припинення прав та обов'язків особи від такого рішення.

В даному випадку, оспорювана податкова консультація не має наведеної ознаки, оскільки не носить обов'язкового характеру, не породжує для позивача жодних правових наслідків та не порушує його прав, свобод і інтересівТаким чином, колегія суддів вважає, що податкові консультації, за своїм змістом, не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами та не створюють і не припиняють права чи обов'язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно - правових відносин.

У іншій адміністративній справі №2а-18741/11/2670 про оскарження окремих положень податкової консультації та визнання протиправними дій ДПІ Київський апеляційний адміністративний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції, вказав, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовим актом, тобто не створює і не припиняє права чи обов'язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону.

При цьому, суд першої інстанції, задовольняючи позов в цій частині, керувався п.п.53.3 ПК України, відповідно до якого платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Однак, у справі №2а-11219/11/2670 з аналогічним предметом позову Київський апеляційний адміністративний суд погодився з позицією суду першої інстанції про наявність правових підстав для оскарження податкової консультації в судовому порядку.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду  у справі № 2а/2370/1745/2012 задоволений позов ФГ «Зарічанка» до Катеринопільської ОДПІ про визнання недійсною податкової консультації та зобов’язання вчинити дії. Постановою Кивського апеляційного суду від 18 жовтня 2012 року постанову суду першої інстанції змінено у звязку із тим, що судом першої інстанції безпідставно викладено висновки щодо питань, які зазначені в запиті про надання податкової консультації.

У адміністративній справі №2а-5811/12/2670 про скасування окремих положень податкової консультації Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції та підтримуючи правову позицію суду першої інстанції, дійшов висновку, що податкова консультація щодо податкового обліку витрат та оплату послуг з надання персоналу та, їх відображення у податковій декларації з податку на прибуток підприємств, відповідно до ПК України, має статус правового акта індивідуальної дії, який в розумінні КАС України є рішенням, що може бути скасоване або визнане нечинним.

Також вбачаються неоднозначність судової практики у спорах щодо стягнення податкової заборгованості.  Питання стосується того чи повинен суд при вирішенні адміністративної справи про стягнення коштів з платника податків, давати оцінку самому податковому повідомленню – рішенню на підставі якого виник податковий борг, якщо воно не було раніше оскаржене платником податку та є узгодженим. 

Наприклад, у справі №2а-16577/09/2670 про стягнення заборгованості, в якій суд першої інстанції, з чим погодився і суд апеляційної інстанції, досліджуючи наявність підстав для стягнення податкової заборгованості з відповідача, одночасно в цьому ж провадженні оцінив правомірність прийняття рішення контролюючим органом, за яким заявлено вимогу про стягнення. Однак, Вищий адміністративний суд України, змінюючи рішення судів попередніх інстанцій, прийшов до висновку, що суд не має процесуальних повноважень в межах розгляду даної справи здійснювати правовий аналіз правомірності застосування штрафних санкцій, оскільки рішення суб'єкта владних повноважень, за яким такі санкції застосовані не є предметом позову у даній справі, відзначивши, що предметом доказування у даній справі мають бути обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов'язує можливість стягнення штрафних санкцій у судовому порядку, встановлення факту їх сплати у добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту тощо. З урахуванням вищезазначених обставин, колегія суддів касаційної інстанції вказала, що рішення, за яким такі санкції застосовані, не було скасовано, а отже є чинним, а оскільки зазначені санкції не були сплачені товариством самостійно, підлягають стягненню у судовому порядку.

З тих самих підстав Вищий адміністративний суд України скасував рішення апеляційної інстанції, залишивши без змін рішення прийняте судом першої інстанції у справі №2а-11695/10/2670, вказавши, що: «предметом доказування у даній справі мають бути обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов'язує можливість стягнення податкового боргу та штрафних санкцій у судовому порядку, встановлення факту їх сплати у добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту тощо. При цьому, питання правомірності нарахування податкових зобов'язань або законності застосування штрафних санкцій не охоплюється предметом даного позову, оскільки рішення суб'єкта владних повноважень, за якими такі санкції застосовані, не є предметом позову по даній справі, а отже суд не має процесуальних повноважень у межах розгляду даної справи здійснювати його правовий аналіз.».

Разом з тим, у адміністративній справі №2а-1278/11/2670 апеляційна інстанція, переглядаючи рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог про стягнення заборгованості, здійснила правовий аналіз рішення, за яким заявлено вимогу про стягнення, що, в свою чергу, стало підставою для скасування рішення суду першої інстанції.

Також Вищий адміністративний суд України при перегляді адміністративної справи №2а-1114/09 про стягнення суми необгрунтовано отриманої виручки та штрафу скасував рішення попередніх інстанцій з тих підстав, що судами не здійснено належного дослідження рішення, на підставі якого здійснюється стягнення та не з'ясовано чи відповідає воно нормам чинного законодавства. Зокрема, не встановлено чи перевірка відповідача проводилась у відповідності до передбаченого порядку, а визначені нею суми необгрунтовано одержаної виручки відповідають дійсності. Окрім того, колегія суддів вказала, що вказане рішення оскаржувалось відповідачем до суду, але позов підприємства було залишено без розгляду, а отже, не перевірялось судами по суті, відтак правомірність його винесення підлягає перевірці при розгляді даної справи.

У справа №2а-803/11/2670 про стягнення податкової заборгованості апеляційною інстанцією скасовано постанову суду першої інстанції з підстав наявності в іншій справі рішення суду, яке набрало законної сили та, яким було скасовано рішення податкового органу, на підставі якого і здійснювалось примусове стягнення, також є підтвердженням негативних наслідків, до яких призводить існування двох правових позицій.

Звертається увага, що у даній справі контролюючий орган звернувся до суду з позовом про стягнення податкового боргу 20.01.2011, за результатом розгляду якого судом першої інстанції 22.06.2011 винесено постанову про задоволення позовних вимог. Вказану постанову скасовано Київським апеляційним адміністративним судом 29.08.2013.

Однак, платник податку 11.09.2012, тобто більше ніж через рік, звернувся з адміністративним позовом до суду про скасування рішення податкового органу про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 15.06.2010, на підставі якого здійснювалось стягнення у вищенаведеній справі. Постановою суду першої інстанції від 05.11.2012 у справі№2а-12223/12/2670, залишеною без змін ухвалою суду апеляційної інстанції від 09.04.2013. позов задоволено та скасовано спірне рішення. Відтак набрання законної сили судовим рішенням 09.04.2013 у справі №2а-12223/12/2670 стало підставою для скасування постанови суду першої інстанції від 22.06.2011 у справі №2а-803/11/2670.

Крім того, виникають питання щодо адміністрування земельного податку.

Так, виникають протиріччя у спорах з приводу неправомірності, на думку позивачів, нарахування податковими органами їм плати за земельну ділянку, на якій розташовано багатоквартирний будинок, та, в якому знаходиться належне їм на праві власності чи користуванні приміщення.

Судова практика з приводу зазначеного питання на сьогодні в основному будується на тому чи має власник викупленого нежитлового приміщення у багатоповерховому житловому будинку документ, що посвідчує право власності або право користування землею у зв'язку з чим така особа матиме обов'язок сплачувати земельний податок на загальних підставах, що також наведено в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 13.09.2012 у справі №К/9991/5586/11 та від 15.05.2012 у справі №К-23842/10.

Разом з тим, у справі №2а-11969/10/2670 про скасування податкового повідомлення - рішення, яким визначено податкове зобов'язання із земельного податку, в якій Вищий адміністративний суд України відзначив, що суди помилково застосували положення статей 125, 126 Земельного кодексу України, оскільки ними регулюються випадки набуття права власності чи права користування на земельну ділянку як окремий об'єкт, та прийняла протилежне рішення про відмову в позові, посилаючись на частину 1, 2 статті 2, статті 5, 15 Закону України «Про плату за землю», частину 4, 5 статті 120 Земельного кодексу України та частину 1 статті 377 Цивільного кодексу України.

Також, виникають питання щодо розміру орендної плати за земельну ділянку. Так згідно з договором оренди та Податковим кодексом України вбачається, що зміна розміру орендної плати податковим законодавством не зобов'язує орендаря перераховувати орендну плату в більшому розмірі до того, як будуть внесені відповідні зміни до договору оренди. В свою чергу, в ухвалі ВАСУ від 02.02.12 у справі N9 К/9991/27342/11 зазначена протилежна правова позиція, а саме: орендна плата є формою податку на землю, справляння якого є сферою регулювання податкового законодавства, сплата обов'язкових платежів, до яких згідно ст. 14 ЗУ «Про систему оподаткування» віднесено і плату за землю не може залежати від умов договору. Яким чином повинен визначатися розмір орендної плати за землю, враховуючи що підставою для такого нарахування орендної плати є договір оренди земельної ділянки.

Прикладом можуть слугувати розглянуті Чернігівським окружним адміністративним судом справи № 825/775/13-а  та  825/3286/13-а за позовом публічного акціонерного товариства "Ніжинський механічний завод" до Ніжинської об'єднаної державної податкової інспекції Державної податкової служби, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Ніжинська міська рада Чернігівської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Також за результатами дослідження судової практики вбачається, що відсутній єдиний підхід і у вирішенні спорів про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів, за позовами поданими після введення в дію 01.01.2011 ПК України.

Так, з 01.01.2011 права податкових органів визначені ст. 20 Податкового кодексу України, зокрема, згідно з пп. 20.1.12 п. 20.1 цієї статті органи державної податкової служби мають право у випадках, встановлених законом, звертатися до суду щодо припинення юридичної особи та підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання. Первинна редакція наведеної норми дійсно надавала можливості для двоякого трактування права звернення податкового органу з окремим позовом про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання.

Однак в подальшому існуюча колізія була виправлена законодавцем шляхом внесення змін до пп. 20.1.12 п. 20.1 ст. 20 ПК України, які набрали чинності 06.08.2011 року згідно з Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» №3609-VI від 07.07.2011 року.

Після внесення змін податковому органу надано право звертатись до суду з вимогами щодо припинення юридичної особи та підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця та/або про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання. З огляду на вжиття законодавцем окрім сполучника «та», також, і розділового сполучника «або», що має семантичний відтінок протиставлення та означає взаємовиключний вибір з кількох елементів - «один з двох можливих», якими є : 1) припинення юридичної особи та підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця; 2) визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання, судді першої інстанції дійшли висновку про наявність законодавчо встановленого права у контролюючого органу звертатись з позовами про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання.

Наприклад, у адміністративній справі №2а-14530/11/2670 про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суд першої та апеляційної інстанції відмовили у задоволенні позову, поданого до суду 20.11.2011 року, виходячи з того, що пояснення особи про те, що нею були підписані установчі документи на прохання знайомої, не є достатнім доказом створення зазначеного товариства з порушенням закону. Крім того, податковим органом не було доведено та надано відповідних доказів здійснення відповідачем протиправної діяльності, направленої на ухилення від сплати податків, відмивання та легалізації коштів.

Вищий адміністративний суд України скасував зазначене рішення судів попередніх інстанцій та закрив провадження у справі, мотивуючи своє рішення тим, що вимоги про визнання нечинними установчих документів не можуть бути самостійними позовними вимогами, оскільки в силу ст. 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» статут, свідоцтво платника податку на додану вартість, первинні документи суб'єкта господарювання підлягають правовій оцінці в справі з іншими позовними вимогами, зокрема, у справі про припинення юридичної особи. Визнання зазначених документів нечинними законом не вимагається. Тому вимоги податкових органів про визнання нечинними установчих документів не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Разом з тим, у справі №826/10658/13 про визнання недійсними установчих документів та скасування реєстраційних дій, в якій суд першої інстанції у задоволенні позову, поданому в липні 2013 року, відмовив, виходячи з того, що органи державної податкової служби мають право звертатись до суду з позовами про визнання установчих документів недійсними. Однак, згідно буквального тлумачення, пп. 20.1.12 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка містить відсильну норму, а саме: випадки, у яких податковий орган має право звертатися до суду з вимогами про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання, мають бути визначені законом, тобто за наявності ознак фіктивної діяльності юридичної особи, визначених у ст. 55-1 Господарського кодексу України. В даному випадку позивач посилається на відсутність підприємства за місцезнаходженням, що жодним чином не може бути виключно-достатнім доказом створення та фіктивної діяльності товариства. Більш того, твердження позивача про відсутність відповідача за місцезнаходженням, не знайшло свого підтвердження фактичними матеріалами справи.

Однак, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, п. 67.2 ст. 67 ПК України органу державної податкової служби України надані повноваження на звернення до суду з позовом саме стосовно скасування державної реєстрації змін до установчих документів. Враховуючи положення ч. 2 ст. 38 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців», відсутність юридичної особи за вказаним її місцезнаходженням є виключно підставою для постановлення судового рішення про припинення юридичної особи. Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про необґрунтованість позовних вимог, однак обґрунтував його з помилковим застосуванням норм матеріального права, оскільки ототожнив позовні вимоги про припинення юридичної особи та визнання недійсними установчих документів із заявленими Державною податковою інспекцією у Печерському районі вимогами про скасування змін до установчих документів, що є підставою для зміни судового рішення.

Також останнім часом значно поширилася кількість спорів про звільнення фізичних осіб підприємців, що обрали спрощену систему оподаткування та є пенсіонерами за віком від сплати єдиного внеску.

Загалом практика вирішення по спорам зазначеної категорії є сталою, в більшості випадків суди виходять з наступного.

Закон України  «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08.07.2010 року – це спеціальний закон, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Відповідно до внесених змін в Закон України № 2464, що діють з 04.07.2013р. органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що формує податкову і митну політику (в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів, єдиного внеску) та забезпечує її реалізацію (центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), та його територіальні органи.

Частиною 1 ст. 26 Закону України № 1058 «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» визначено, що особи мають право на призначення пенсії за віком після досягнення віку 60 років та наявності страхового стажу не менше 15 років.

Відповідно до ч. 1 ст. 55 Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 28.02.1991 року № 796-XII  (далі - Закон України № 796) особам, які працювали або проживали на територіях радіоактивного забруднення, пенсії надаються із зменшенням пенсійного віку, встановленого для одержання державних пенсій. Таким чином, спеціальним законом встановлені умови надання пенсій за віком особам, які працювали або проживали на територіях радіоактивного забруднення.

Більшість суддів як першої так і апеляційної інстанції  посилаються на те, що не потрібно пов’язувати звільнення від сплати єдиного внеску із досягненням особою певного віку лише відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI. Така позиція також викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 05.06.2013 року в справі № К/800/19819/13, якою касаційну скаргу УПФУ в м. Чернігів залишено без задоволення.

Однак, у Вищому адміністративному суді Україні існує також і протилежна позиція, вона наведена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 28.11.2013року в справі № К/800/32510/13, в якій касаційну скаргу фізичної особи – відхилено, посилаючись на те, що критерієм звільнення від сплати особою єдиного внеску є статус пенсіонера за віком, лише відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI.

Пропозиції щодо заходів, які необхідно вжити для формування єдиної судової практики зі спорів вказаної категорії.

Отже, як вбачається з наведеного, судова практика розгляду податкових спорів є неоднозначною та є необхідність у вжитті заходів для формування єдиної судової практики з метою запобігання подальшого неоднакового вирішення справ судами першої та апеляційної інстанції шляхом обговорення зазначених спірних питань між суддями як  першої та апеляційної інстанції, так і суддями Вищого адміністративного суду України, на спільних зборах та семінарах.

Суддя Київського апеляційного
адміністративного суду                                                 Н.В. Безименна